Uzasadnienie
Pismem z dnia 24 lutego 1984 r. Urząd Skarbowy w P.T. potwierdził zasadność ulgi w podatku dochodowym w wysokości 30 procent kosztów inwestycji, jaka przysługiwała Przedsiębiorstwu Instalacji Przemysłowych "J" w B. na podstawie par. 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. nr 75 poz. 337/ z tytułu realizacji inwestycji podjętej w celu poprawy bezpieczeństwa i higieny pracy. Za podstawę przyjęto dane przedłożone przez Przedsiębiorstwo, w których wskazano między innymi termin rozpoczęcia inwestycji /kwiecień 1984 r./ i jej zakończenia /marzec 1986 r./. W toku realizacji inwestycji termin jej zakończenia dwukrotnie przesuwano: na dzień 30 czerwca 1986 r. i na dzień 30 września 1986 r., kiedy to inwestycje ukończono. Po każdorazowym zawiadomieniu o zmianie terminu Urząd Skarbowy informował inwestora, że "postanawia wstępnie utrzymać ulgę w podatku dochodowym" oraz że "decyzja ostateczna w sprawie ulgi (...) zostanie wydana po zakończeniu inwestycji".
Po otrzymaniu informacji o zakończeniu inwestycji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 grudnia 1986 r. cofnął wymienioną wyżej ulgę w podatku dochodowym w związku z wydłużeniem cyklu realizacji inwestycji ponad okres dwuletni. Stosownie bowiem do par. 2 ust. 2 powyższego rozporządzenia ulga podatkowa może być stosowana do tego typu inwestycji tylko przy dwuletnim cyklu realizacji, tymczasem inwestycja trwała 30 miesięcy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano także par. 5 ust. 6 i ust. 8 tego rozporządzenia.
W odwołaniu od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo "J" w B. wskazało na uwzględnienie przez Urząd Skarbowy dwóch kolejnych próśb o przesunięcie terminu zakończenia inwestycji, podając również daty oddania do użytku poszczególnych obiektów. Nadto w Izbie Skarbowej błędnie poinformowano Przedsiębiorstwo, że ich inwestycja mieści się w cyklu 3-letnim. Gdyby nie ta informacja, odbiór inwestycji nastąpiłby w terminie, aczkolwiek z pewną ilością usterek. Podniesiono również, że inwestycja miała także na celu ochronę środowiska, wskazując prace, które temu celowi służyły. W dodatkowym piśmie z dnia 12 stycznia 1987 r. Przedsiębiorstwo zarzuciło, że w decyzji nie uwzględniono zmian stanu prawnego /noweli rozporządzenia w sprawie ulg w podatku dochodowym/, które nastąpiły z dniem 1 grudnia 1986 r.
Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w Piotrkowie Trybunalskim utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że inwestycja - zgodnie z oświadczeniami Przedsiębiorstwa - była realizowana w celu poprawy bezpieczeństwa i higieny pracy, a uzyskanie dodatkowych efektów nie może być podstawą do wydłużenia realizacji inwestycji do 3 lat. Ponieważ realizacja ta nie spełniała wymagań określonych w par. 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1983 r., brak jest podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego.
W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "J" w B. wniosło "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją pierwszej instancji albo stwierdzenie jej nieważności bądź niezgodności z prawem", a ponadto o przyznanie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, że inwestycja miała dwa równorzędne zakresy: poprawę warunków bezpieczeństwa i higieny pracy i ochronę środowiska. Nie było zatem przeszkód do zastosowania 3-letniego cyklu realizacji. Poczynania zatem Urzędu Skarbowego cechuje brak konsekwencji, a "prawo nie ma mocy obowiązującej wstecz". Nadto "zaskakująca decyzja stanowi niekorzystny aspekt społeczny w stosunku do członków załogi".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.T. podała, że stosownie do par. 2 ust. 2 i par. 5 ust. 7 omawianego rozporządzenia przekroczenie terminu obligowało organ podatkowy do cofnięcia dotychczas pobieranej ulgi, na co zwrócono organom podatkowym uwagę w czasie kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli. Dopiero 3 miesiące po zakończeniu realizacji inwestycji Przedsiębiorstwo zgłosiło, że ma ono na celu również ochronę środowiska, gdy tymczasem była ona zgłoszona i realizowana jako inwestycja w sferze bezpieczeństwa i higieny pracy. Organy podatkowe nie są uprawnione do skracania lub wydłużania cyklu realizacji inwestycji i takiej akceptacji Urząd Skarbowy nigdy nie wyrażał. W tej sytuacji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Za oczywiście chybiony zarzut należy uznać argument, że omawiana inwestycja miała na celu ochronę środowiska. Cel ten został przecież wyraźnie określony przez inwestora, kiedy ubiegał się o zastosowanie przysługującej mu ulgi. Okoliczność, że ta inwestycja odpowiadała także wymaganiom ochrony środowiska naturalnego czy też że dzięki niej nastąpiła pewna poprawa gospodarki ściekowej, wcale nie oznacza, że taki właśnie był cel inwestycji. Stanowisko organów podatkowych było w tej kwestii prawidłowe. Skardze jednak nie można odmówić słuszności w pozostałej części.
Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy zależy od rozważenia następujących kwestii:
- Jakie są następstwa przekroczenia przez inwestora dwuletniego cyklu realizacji inwestycji /par. 2 ust. 2 omawianego rozporządzenia/, a w szczególności: czy przekroczenie to pociąga za sobą - z mocy prawa - utratę ulgi.
- Czy niekorzystanie przez organ podatkowy z możliwości cofnięcia ulgi na podstawie par. 5 ust. 7 tego rozporządzenia w razie stwierdzenia nieprzestrzegania założeń przedstawionych w zawiadomieniu o zamiarze realizacji zadań, uzasadniających skorzystanie z ulgi podatkowej, pozbawia czy też nie ten organ uprawnienia do cofnięcia ulgi, z tej samej przyczyny, po zakończeniu inwestycji.
- Co należy rozumieć przez "efekty warunkujące przyznanie ulgi", o których mowa w par. 5 ust. 6 pkt 2 rozporządzenia, których nieosiągnięcie pociąga za sobą cofnięcie ulgi.
Treść przepisów powyższego rozporządzenia nasuwa trudności w udzieleniu jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytania. Powołując się na stanowisko wyrażone przez najwyższą Izbę Kontroli, organy podatkowe wyraziły pogląd, że przekroczenie terminu, o którym była mowa, obligowało organ podatkowy do cofnięcia skarżącemu dotychczas pobieranej ulgi. Pogląd ten jednak pozostaje w sprzeczności z rozwiązaniem przyjętym w par. 5 ust. 7 omawianego rozporządzenia, który pozwala /"organ podatkowy może", a więc nie musi/ na cofnięcie ulgi również w trakcie realizacji inwestycji, jeżeli nie są przestrzegane założenia, o których mowa w ust. 1 tego paragrafu. Jednym z tych założeń jest planowany termin zakończenia inwestycji /pkt 5/. Oznacza to, że upływ terminu określonego w zawiadomieniu nie powoduje z mocy prawa utraty ulgi podatkowej, z której inwestor, jeśli organ podatkowy wcześniej nie cofnie ulgi, będzie mógł korzystać po zakończeniu inwestycji do czasu wydania decyzji na podstawie par. 5 ust. 6 omawianego rozporządzenia. Przy przyjęciu poglądu Izby Skarbowej - prowadziłoby to do sytuacji, w której organ podatkowy toleruje, jak w sprawie niniejszej, korzystanie przez inwestora z nienależnej już /bo termin zakończenia realizacji upłynął/ ulgi podatkowej, narażając go na płacenie w przyszłości odsetek za zwłokę /par. 5 ust. 8 tego rozporządzenia/, po to, by po otrzymaniu zawiadomienia o zakończeniu inwestycji ulgę tę cofnąć. Tego rodzaju rozwiązanie nie wydaje się uzasadnione.
Jedną z podstawowych zasad wykładni prawa jest założenie, że pracodawca wie co robi i w przepisie zawarł to, co chciał unormować. Gdyby więc upływ terminu określonego długością cyklu realizacji inwestycji miał powodować z mocy prawa utratę uprawnienia do ulgi, to niewątpliwie odpowiedni przepis przewidywałby taki skutek. Tego rodzaju przepisy, jak w par. 5 ust. 6 pkt 2 i ust. 7 omawianego rozporządzenia, których zastosowanie powoduje utratę nabytego uprawnienia, nie podlegają wykładni rozszerzającej. W związku z tym, przy założeniu, że wszelkie ewentualne wątpliwości powinny być zawsze interpretowane na korzyść podatnika, należy przyjąć, że w trakcie realizacji inwestycji podstawą cofnięcia ulgi w podatku dochodowym może być tylko nieprzestrzeganie założeń, o których mowa w par. 5 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia, przy czym po otrzymaniu informacji, o której mowa w ust. 5 tego paragrafu, organ podatkowy może cofnąć ulgę tylko wówczas, gdy inwestor nie osiągnął efektów warunkujących przyznanie ulgi.
Wyjaśnienia jednak wymaga pojęcie owych efektów: czy chodzi tu wyłącznie o "cele" wymienione w par. 2 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia, czy też o ich osiągnięcie w czasie określonym w ust. 2 tego paragrafu. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że w par. 5 ust. 1 tego rozporządzenia /podobnie jak w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 1982 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia zysku na cele rozwojowe oraz na inne cele uzasadnione społecznie - Dz.U. nr 41 poz. 274, a także w omawianym rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 1983 r. w brzmieniu tekstu jednolitego - Dz.U. 1986 nr 13 poz. 78 ze zm./ wyraźnie ograniczono planowany efekt inwestycji /pkt 3/ od terminów rozpoczęcia i zakończenia inwestycji /pkt 5/. Użycie identycznego pojęcia "efekt" w ust. 6 tego samego paragrafu nie pozwala na wypełnienie go inną treścią niż w ust.
- należy zatem przyjąć, że chodzi tu o realizację zamierzonego celu /par. 2 ust. 1/ analizowanego rozporządzenia, jednakże bez wspomnianej wyżej cezury czasowej. Wobec tego cofnięcie ulgi podatkowej na podstawie par. 5 ust. 6 pkt 2 tego rozporządzenia, z powodu przekroczenia dwuletniego cyklu realizacji inwestycji, narusza ten przepis.
Wstępne utrzymanie ulgi w podatku dochodowym przez Urząd Skarbowy pomimo zawiadomienia go o kolejnych przesunięciach terminu zakończenia inwestycji może być traktowane wyłącznie jako oświadczenie, że organ podatkowy nie zamierza przed terminem zakończenia inwestycji skorzystać z możliwości cofnięcia ulgi na podstawie par. 5 ust. 7 omawianego rozporządzenia.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 207 par. 1 i 2 i art. 208 Kpa - orzekł jak w sentencji.