Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 13 listopada 1998 r., III SA 1041/97

Teza

Zapisy w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego; obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Jeżeli dochód wynikający z ksiąg obliczony został przez podatnika na podstawie wpisów dokonanych w oparciu o wadliwie sporządzone dowody księgowe, to organ nie może w sposób mechaniczny skorygować tego dochodu o wartości wynikające z wadliwych dowodów.

W takich przypadkach podatnik może określony fakt dowodzić za pomocą innych dowodów, które organ obowiązany jest ocenić, chyba że przepisy materialnego prawa podatkowego wprowadzają szczególne wymogi co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Andrzej B. prowadzący w 1993 r. działalność gospodarczą w firmie "H." w zeznaniu o wysokości osiągniętego w tym roku dochodu /PIT-30/ wykazał przychód w kwocie blisko 166 mld zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie ponad 157 mld zł, dochód w kwocie 8.768.338.300 zł i należny podatek w kwocie 3.431.560.000 zł.

W toku przeprowadzonej w sierpniu i wrześniu 1996 r. kontroli podatkowej rozliczeń z budżetem za lata 1993 i 1994 r. ustalono zawyżenie w 1993 r. kosztów uzyskania przychodu związanego z zakupem środka trwałego /widłaka/ w części dotyczącej kosztów transportu tego środka o 20 mln zł oraz o rachunek telefoniczny wystawiony na osobę trzecią na kwotę 1.345.632 zł. Ustosunkowując się do powyższych ustaleń Andrzej B. podał, że zakup wózka widłowego był przewidziany w limicie wydatków wynikającym z kontraktu z firmą "B." W związku z tym, że zakup wózka sfinansowany był przez firmę "B.", a nie "H." kosztów transportu wózka nie uwzględniono w wartości środka trwałego.

Jeżeli zaś chodzi o wydatki na telefon, to także były one zwracane przez "B.". Ponoszenie tych kosztów wynikało z tego, że pracownicy terenowi nie zawsze dysponowali telefonami i korzystali z telefonów na Poczcie lub telefonu zlokalizowanego najbliżej miejsca zamieszkania. Zwrot należności następował na podstawie rachunku i opisu dokonanego przez osobę korzystającą. Podatnik zwrócił także uwagę na niewielki rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości - 00,014 procent ogólnej kwoty kosztów w 1993 r. i 00,013 procent ogólnej kwoty przychodu. W piśmie z dnia 20 listopada 1996 r. adresowanym do Urzędu Skarbowego W. Andrzej B., nie kwestionując ustaleń kontroli z formalnego punktu zwrócił także uwagę na specyfikę działania swojej firmy. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 3 grudnia 1996 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 104 Kpa, art. 10, art. 27 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych" i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ wymierzył należny podatek w kwocie 3.440.096.000 zł tj. o 853,60 PLN wyższej niż wynikała z zeznania podatkowego. W uzasadnieniu podano, że powyższa różnica wynika ze skorygowania kosztów uzyskania przychodu w 1993 r. o koszty transportu wózka widłowego i wydatków na telefon w kwocie 1.345.632 zł. Zaksięgowanie w koszty transportu wózka, jak podano naruszało art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ w związku z par. 2 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Natomiast zaksięgowanie w koszty rachunku telefonicznego wystawionego na nie kontrolowaną jednostkę stanowi naruszenie par. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. W odwołaniu od tej decyzji A.B. zarzucił, iż została ona wydana bez podstawy prawnej i ponowił dotychczasową argumentację. Ponadto odwołujący podał, że umowa na transport zakupionego wózka była transakcją nietypową i nieadekwatną do powołanych w decyzji przepisów. Wyrażono też pogląd, iż nie został naruszony par. 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, gdyż rachunek został wystawiony na P.K.A uznano, że przedstawiciel firmy korzystał z usług telefonicznych w kwocie 1.345.632 zł, rachunek ten był dokumentem wiarygodnym co do uznania wysokości wydatków, które zrefundowała firma "B.", wydatki te zostały pracownikowi zwrócone, a korzystanie z telefonu było ustnie uzgodnione między osobą posiadającą telefon i właścicielem firmy "H.". Do odwołania załączono fotokopię faktury VAT na transport wózka widłowego dla firmy "H.", gdzie jako nabywca została wymieniona firma "H." oraz fotokopię rachunku telefonicznego wystawionego na Krystynę A.H. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 26 maja 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję ponawiając w zasadzie argumentację organu I instancji. Dodatkowo powołano art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podano, że dla celów dowodowych umowa użyczenia telefonu winna być określona na piśmie. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w dodatkowym piśmie z dnia 27 października 1998 r. Andrzej B. wniósł o jej uchylenie, jako zawierającej luki formalne co do podstawy prawnej. W uzasadnieniu ponowiono dotychczasowe zarzuty, a w szczególności, że wydatkami została obciążona firma "B.", co wpłynęło na zwiększenie dochodu firmy skarżącego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i powołano się na dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że bez znaczenia dla sprawy są wyjaśnienia dotyczące refundacji wydatków przez firmę "B." w stosunku do przepisów podatkowych regulujących kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu; refundacja miała wpływ tylko na zwiększenie dochodu skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Aczkolwiek zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. dochód z działalności gospodarczej ustalony był na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, to jednak z przepisu tego nie wynika, że przy jego ustalaniu bierze się pod uwagę tylko te zapisy w księgach, które zostały dokonane w sposób prawidłowy tj. w tym wypadku zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ewidencja rachunkowa ma bowiem tylko takie znaczenie, że powinna dostarczyć danych do ustalenia wielkości określonej w powołanym art. 24 ustawy. W szczególności zapisy w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować obowiązku podatkowego; obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Jeżeli dochód wynikający z ksiąg obliczony został przez podatnika na podstawie wpisów dokonanych w oparciu o wadliwie sporządzone dowody księgowe, to organ nie może w sposób mechaniczny skorygować tego dochodu o wartości wynikające z wadliwych dowodów. W takich przypadkach podatnik może określony fakt dowodzić przy pomocy innych dowodów, które organ obowiązany jest ocenić, chyba że przepisy materialnego prawa podatkowego wprowadzają szczególne wymogi co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji organu I instancji i powołane w nim przepisy par. 2 pkt 13 i par. 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości budzą wątpliwości. Powołanie par. 2 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości budzi dodatkowe wątpliwości, w sytuacji gdy problematyka co należy rozumieć przez "cenę nabycia" wyjaśniona była w par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ - za cenę nabycia uważało się także koszty uboczne związane z zakupem w tym koszty transportu. Sygnalizowana nieprawidłowość co do nieuznania rachunku telefonicznego została naprawiona przez organ odwoławczy, który jak wynika z uzasadnienia decyzji dokonał oceny przedstawionego rachunku, uznając w ramach oceny dowodów /art. 80 Kpa/, że nie może być on uznany za dokumentujący poniesienie kosztu przez skarżącego, gdyż nie był wystawiony na kontrolowaną jednostkę, a podany adres nie był siedzibą, ani miejscem wykonywania przez skarżącego działalności. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że przedstawione dowody w tym rachunek VAT wystawiony na "H." na transport wózka widłowego dawały podstawy na nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów transportu wózka i rachunku telefonicznego. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że skoro koszty, o których mowa, były refundowane przez firmę B., to nie mogły być one uznane za koszty uzyskania przychodu w firmie skarżącego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.