Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w "wyniku kontroli" ustalił m.in., że Fabryka Urządzeń Górniczych, w wyniku zaliczenia w 1992 r. do kosztów uzyskania przychodu strat nadzwyczajnych z tytułu zaniechania inwestycji w kwocie 2.112.165.300 zł naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ i w konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na kwotę 2.155.174.800 zł, a należny podatek o kwotę 862.068.000 zł. Fabryka zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych zarzucając, iż poniesione przez nią koszty rozpoczętych i zaniechanych, na skutek sytuacji finansowej, inwestycji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż tego rodzaju koszty nie zostały wymienione w art. 16 ustawy, jako nie będące kosztami uzyskania przychodów.
Urząd skarbowy bardzo lakoniczną decyzją z dnia 28 kwietnia 1994 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wymierzył Fabryce podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 2.041.372.000 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu powołano się na wynik kontroli oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażając pogląd, iż zgodnie z tym przepisem straty poniesione z tytułu zaniechanych inwestycji nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc nie można ich uznać za koszty uzyskania.
W odwołaniu do tej decyzji fabryka wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 156 Kpa, gdyż decyzja ta zawiera błędy logiczne, merytoryczne i prawne, a w szczególności została wydana z naruszeniem art. 15 ustawy, co przejawiało się na nie uznaniu kosztów zaniechanych inwestycji za koszty uzyskania przychodów. Prawdopodobnie ze względu na lakoniczność uzasadnienia decyzji podano, że błędem logicznym jest dokonanie wymiaru podatku na kwotę 2.041.372.000 zł, podczas gdy sporna jest jedynie kwota 844.868.000 zł z tytułu nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji oraz zarzucono naruszenie art. 107 Kpa przez wskazanie jako podstawy prawnej decyzji jedynie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, z zestawienia treści zdania pierwszego art. 15 ust. 1 ustawy i art. 16 wyciągnięto wniosek, iż poniesione przez fabrykę koszty zaniechania inwestycji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i przedstawiono pokrótce historię fabryki i jej dzień dzisiejszy, stwierdzając w konkluzji, że podjęte decyzje o zaniechaniu inwestycji były działaniem koniecznym dla dalszego funkcjonowania podatnika i zgłaszając jako wniosek alternatywny, wniosek o "zaniechanie w całości kwoty podatku dochodowego wraz z odsetkami, będącej przedmiotem niniejszej sprawy".
Odwołujący wyraził także pogląd, iż stanowisko organu podatkowego zapewne wynika z retroaktywnego stosowania art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 r. do zaszłości, które miały miejsce w 1992 r., co jest oczywiście niezgodne z prawem.
Izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję. W uzasadnieniu decyzji m.in. wyrażono pogląd, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie wymieniał enumeratywnie wszystkich kosztów, które uznawane są za koszty uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1/ oraz wydatków za takie koszty nieuznawanych /art. 16/. Nie oznacza to, że można uznać inne koszty za koszty uzyskania przychodów, jeżeli nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie były kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, pomimo że nie zostały wymienione w art. 16.
Ponadto, w świetle przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. kosztami uzyskania przychodu były jedynie odpisy amortyzacyjne, a nie wydatki o charakterze inwestycyjnym /art. 16 pkt 1 ustawy/. Powołano się także na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, a konkretnie na par. 30 ust. 1 i 2 i par. 39, i w konsekwencji podano, że koszty zaniechanych inwestycji w 1992 r. są związane ze zdarzeniami odbiegającymi od normalnej działalności przedsiębiorstwa oraz że nie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie miały one żadnego związku z przychodami podatnika.
Skargę na tę decyzję wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego fabryka z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności wraz z decyzją ją poprzedzającą.
W uzasadnieniu ponowiono w zasadzie dotychczasową argumentację i zamieszczono polemikę z poszczególnymi stwierdzeniami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, domagając się m.in. wskazania "innej, precyzyjnej podstawy prawnej oprócz nieprecyzyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Zarzucono, iż w decyzji zaprezentowana jest zbyt rozszerzająca wykładnia przepisów ustawy i gdyby ta wykładnia była znana fabryce w 1992 r., to nie podjęłaby decyzji o zaniechaniu inwestycji. Powołano się także na artykuł pracownika Ministerstwa Finansów omawiający zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone od 1 stycznia 1993 r. i powołano się na szereg wyroków Sądu Najwyższego i Sądu Administracyjnego, w których sformułowano wymogi dotyczące tworzenia i stosowania prawa, jakie powinny obowiązywać w demokratycznym państwie prawnym.
Izba skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podała, że skarżący w skardze przytacza wybiórczo cytaty uzasadnienia decyzji, pomijając dalsze jej fragmenty i zawarty w nich sens. A mianowicie, to że w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy nie zostały wymienione enumeratywnie w 1992 r. wszystkie koszty, które uznawane są za koszty uzyskania przychodów oraz wydatki za takie koszty nie uznawane. Nie oznacza to, że można uznać inne koszty za koszty uzyskania przychodów, jeżeli nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie były kosztami bezpośrednio związanymi z tymi przychodami, a do takich kosztów należą m.in. koszty zaniechanych inwestycji.
Nadmieniła, że gdyby skarżący inwestycję kontynuował, to poniesione przez nią wydatki też nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodu. W ocenie izby, także powołany fragment artykułu potwierdza prawidłowość rozumowania izby, gdyż mowa w nim o enumeratywnie wymienionych wydatkach z art. 15 ust. 2, a nie o wydatkach, o których mowa w art. 15 ust. 1, który powołała izba. Ponadto podano, że strata osiągnięta z tytułu zaniechanych inwestycji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, chyba że inwestycja zostanie sprzedana, wtedy koszty zaniechanej inwestycji będą stanowić koszt uzyskania przychodów, tj. będą pomniejszały przychód do opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W związku z zawartym w skardze żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej na wstępie należało wyjaśnić, że w orzecznictwie Sądu Administracyjnego przyjęto, że o rażącym naruszeniu prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ można mówić wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązki. Cechą zaś rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, przy czym nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
Tymczasem w niniejszej sprawie spór idzie, jak to sama strona skarżąca przyznaje w skardze, o wykładnię przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. Spór, jak wspomniano, jest wyraźnie zarysowany i sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy i konkretnie dotyczy tego, czy koszty /straty/ poniesione w 1992 r. z tytułu zaniechania inwestycji można było zaliczyć w 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Problematyka kosztów uzyskania przychodów w ustawie w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. budziła i budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych, czego wyrazem jest znaczna ilość spraw na tym tle w sądzie, a także fakt, iż przepisy w tym zakresie zostały w 1993 r. zasadniczo zmienione.
Jak się wydaje, sygnalizowane kłopoty interpretacyjne wynikają przede wszystkim z faktu, iż zawarte w rozdziale 3 ustawy - koszty uzyskania przychodów - przepisy art. 15 i 16 ustawy są wykładane w oderwaniu od innych przepisów ustawy, a przede wszystkim od przepisów zawartych w rozdziale 1, które przecież mają zasadnicze znaczenie dla dokonania poprawnej wykładni przepisów o kosztach uzyskania. W szczególności dla dokonania wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy niezbędne jest mieć na względzie treść art. 7 ust. 2 ustawy. Ostatnio powołany przepis stanowi, że dochodem jest, z pewnymi wyjątkami nie mającymi w niniejszej sprawie znaczenia, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
W kontekście powołanego przepisu prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy prowadzi do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu i to niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednie /art. 15 ust. 1 ustawy/, czy też pośrednie /art. 15 ust. 2/ w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., są jedynie te koszty, które zostały poniesione dla uzyskania przychodu z danego konkretnego źródła. Rozpatrując w powyższych ramach sprawę niniejszą należało uznać, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału nie nasuwa poważniejszych zastrzeżeń.
Można mieć jedynie zastrzeżenie do uzasadnienia decyzji organu I instancji, iż nie w pełni odpowiada wymogom z art. 107 par. 3 Kpa, przez swoją lakoniczność nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności należało uznać, iż stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez fabrykę w 1992 r. koszty zaniechania inwestycji nie pozostawały w związku z przychodami fabryki w 1992 r., przeto nie mogły być uznane za koszty osiągnięcia tego przychodu, jest zgodne z obowiązującymi w 1992 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i stosownie do art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalić.