Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 25 marca 1996 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego /Dz.U. nr 84 poz. 386 ze zm./, określił Zbigniewowi O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 8 października do 31 grudnia 1994 r. w łącznej wysokości 3 488 zł. W uzasadnieniu podano, że Zbigniew O. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi z dniem 18 kwietnia 1994 r. W tym też dniu wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalna kwota sprzedaży, ustalona proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży, w przypadku Zbigniewa O. wynosiła 840 mln zł, podatnik zaś w złożonym oświadczeniu o wyborze zwolnienia /VAT-6/ podał, że przewidywana wartość sprzedaży wyniesie w 1994 r. 100 mln zł. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w dniu 8 października 1994 r. przekroczył kwotę 100 mln zł wykazaną w oświadczeniu VAT-6 i w związku z tym, począwszy od tego dnia, Zbigniew O. powinien opłacać podatek zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy. Ponadto podano, że prowadzona ewidencja przychodów i zakupów zawierała dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, oraz zamieszczono wyliczenie należnego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji Zbigniew O. podał, że niedopełnienie obowiązku rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług było spowodowane pomyłką w złożonym oświadczeniu o przewidywanej wartości sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 17 czerwca 1996 r. nr PP-732/78/96 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia oraz o przewidywanej wartości sprzedaży jest warunkiem materialnoprawnego zwolnienia od podatku od towarów i usług, a pomyłka nie jest podstawą do wyłączenia skutków z niej wynikających. W rozszerzonej formie ponowiono argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.
W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zbigniew O. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny (...) z konstytucyjną zasadą równości, gdyż przewiduje opodatkowanie bez precyzyjnie określonych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Jego zdaniem, jedynym wyjściem w celu utrzymania zwolnienia jest podawanie w oświadczeniu kwoty 800 mln starych zł, bez względu na przewidywaną wielkość sprzedaży. Ponadto, zdaniem skarżącego, powołany przepis jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, gdyż zmusza do składania fikcyjnych oświadczeń dla uniknięcia negatywnych skutków podatkowych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, ponawiając dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy chodzi o wartość sprzedaży, którą podatnik sam szacował, a nie o wartość ustaloną proporcjonalnie do czasu prowadzenia działalności w danym roku. Natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z konstytucją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota skargi sprowadza się do wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. (...)
Zgodnie z art. 14 ust. 6 tej ustawy podatnik rozpoczynający w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów, określona w złożonym oświadczeniu, nie przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - kwoty wymienionej w ust. 1 pkt 1. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 7 zdanie pierwsze, jeżeli wartość sprzedaży towarów, określona zgodnie z ust. 6, zostanie przekroczona w ciągu roku podatkowego, zwolnienie traci moc od momentu przekroczenia tej wartości.
Z zestawienia treści powołanych przepisów, a także z kontekstu, w jakim zostały one osadzone, przedstawiona przez organy podatkowe wykładnia, iż w przepisach tych chodzi o wartość sprzedaży podaną w oświadczeniu podatnika, nie jest właściwa i prowadzi do uzależnienia trwania zwolnienia od często zupełnie przypadkowego oświadczenia podatnika, nie zorientowanego co do rozmiarów działalności; w dodatku nie pozostaje to w żadnym stosunku do intencji ustawodawcy co do zwolnienia od podatku wynikających z art. 14 ust. 1 i 3 ustawy. Zdaniem Sądu, jedynie wykładnia, wedle której decydujące znaczenie dla trwania zwolnienia ma to, aby przewidywana wartość sprzedaży, podana w oświadczeniu, mieściła się w ramach kwoty wymienionej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży, przy czym zwolnienie dopiero wówczas traci moc, gdy ta wartość zostanie przekroczona, zarówno spełnia warunki wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej, jak i pozostaje w zgodzie z zasadami równości obywateli wobec prawa. Przekroczenie w ciągu roku podatkowego wartości sprzedaży towarów i w konsekwencji utrata zwolnienia przez podatników rozpoczynających działalność w ciągu roku - o czym mowa w art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - następuje z momentem, gdy wartość ta przekroczy limit określony dla danego podatnika proporcjonalnie do okresu prowadzenia sprzedaży z uwzględnieniem kwoty wymienionej w art. 14 ust. 1 pkt 1.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji.