Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 września 1984 r. Urząd Skarbowy w S. orzekł o wyłączeniu Tadeusza W., prowadzącego zakład modelarsko-stolarski, z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1984 r. Wyłączenie nastąpiło w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniu 14 sierpnia 1984 r., które wykazały, że podatnik nie prowadził ewidencji zatrudnienia pracowników, jak również nie zawiadomił w terminie organu podatkowego o zmianach w stanie zatrudnienia, jakie zaszły w stosunku do stanu podanego we wniosku o zastosowanie karty podatkowej. Zmiana w stanie zatrudnienia polegała na tym, że zatrudniony w zakładzie jako uczeń Zbigniew J. ukończył naukę zawodu w dniu 15 kwietnia 1984 r. i do dnia kontroli nie zostały złożone dokumenty dotyczące egzaminu. W związku z tym po tej dacie powinien on być potraktowany jako pracownik, a wynikająca stąd zmiana powinna być zgłoszona organowi podatkowemu.
W odwołaniu od tej decyzji Tadeusz W. podnosił, że książka ewidencji zatrudnienia pracowników nie była prowadzona, gdyż zaginęła. Ponadto, ponieważ nie zatrudniał pracowników, tylko uczniów, to prowadzenie tej książki w ogóle nie było potrzebne. Co do zatrudnienia Zbigniewa J. odwołujący się wyjaśnił, że Zbigniew J. nie przystąpił do egzaminu z powodu dwumiesięcznego pobytu w areszcie.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 22 kwietnia 1985 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznając, że w świetle ustalonego stanu faktycznego podatnik naruszył przepisy par. 29 i 30 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła /Dz.U. nr 43 poz. 196/, co uzasadniało wyłączenie go z opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie par. 34 ust. 1 pkt 2 i 3 tego rozporządzenia. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wyjaśniono, że zaginięcie książki ewidencji zatrudnienia pracowników nie usprawiedliwiało zaniechania jej prowadzenia, gdyż nie było żadnych przeszkód do założenia nowej ewidencji, a ponadto obowiązek ewidencji zatrudnienia dotyczył wszystkich osób zatrudnionych, z wyjątkiem małżonka. Z oceny Izby Skarbowej wynikało, że Zbigniew J. nie złożył egzaminu po dniu 15 kwietnia 1984 r., to jest po okresie trwania nauki, nie z powodu 2-miesięcznego pobytu w areszcie, lecz z braku dostatecznych umiejętności. Ze względu na to, że umowa o naukę zawodu nie została z nim przedłużona, organ podatkowy zasadnie potraktował go jako pracownika niewykwalifikowanego.
Na decyzję Izby Skarbowej w S. Tadeusz W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po jej odrzuceniu przez Sąd na podstawie art. 204 par. 1 Kpa wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o rozpatrzenie sprawy i zmianę w trybie nadzoru decyzji Izby Skarbowej. We wniosku prosił również o zmianę orzeczenia karnego, wydanego w związku z tą sprawą i skazującego go na karę 300.000 zł grzywny, podnosząc, że wymiar podatków w wysokości 766.940 zł, będący konsekwencją wyłączenia go z karty podatkowej, oraz tak wysoką grzywnę uważa za krzywdzące. Ich wyegzekwowanie spowodowałoby likwidację zakładu, a w rezultacie pozbawiłoby jego rodzinę środków egzystencji, gdyż ze względu na wiek i stan zdrowia nie byłby zdolny podjąć innej pracy. Jedyną podstawą obydwu orzeczeń, był protokół lustracji zakładu, w którym ucznia oczekującego na egzamin potraktowano jako pracownika, gdyż umowa o naukę zawodu nie została przedłużona.
Po wyjściu ucznia Zbigniewa J. z aresztu Tadeusz W. nie chciał dopuścić go do pracy, lecz na usilne jego prośby obiecał mu, że jeżeli zmieni swój stosunek do nauki i przystąpi do egzaminu czeladniczego, to od września 1984 r. będzie mógł kontynuować naukę w jego warsztacie. W dniu lustracji, tak jak i w okresie poprzedzającym, uczeń ten nie wykonywał żadnych prac na rzecz zakładu, lecz naprawiał swój motocykl w sąsiednim pomieszczeniu, jednakże okoliczność ta, mimo że została wskazana, nie została wzięta pod uwagę przez osobę dokonującą lustracji.
Wydaną z upoważnienia Ministra Finansów decyzją z dnia 11 kwietnia 1986 nr PO. 5/11-8210-97/86, w której jako podstawę prawną powołano art. 155 Kpa, "utrzymano w mocy" zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Ministra ponownie przeanalizowano stan faktyczny sprawy na tle przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r., stwierdzając, iż wobec niedopełnienia przez Tadeusza W. warunków określonych w tym rozporządzeniu wyłączenie go z karty podatkowej było zasadne.
Z decyzji Ministra Finansów nie wynika, by argumenty podniesione we wniosku Tadeusza W. były rozpatrywane z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 155 Kpa, to jest, czy przemawiały one za uchyleniem lub zmianą zaskarżonej decyzji ze względu na interes społeczny lub słuszny interes strony.
Na decyzję Ministra Finansów Tadeusz W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia i kwestionując zasadność uznania przez organy podatkowe ucznia oczekującego na egzamin za pracownika, a w konsekwencji - zasadność wyłączenia go z opodatkowania w formie karty podatkowej.
Rozpoznając skargę Naczelnika Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Merytorycznie sprawa wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1984 r. została rozstrzygnięta w postępowaniu instancyjnym ostateczną decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 22 kwietnia 1985 r.
Wniosek skarżącego do Ministra Finansów trafnie zakwalifikowany został jako żądanie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej za zgodą strony na podstawie art. 155 Kpa i taka też podstawa prawna została powołana w decyzji Ministra Finansów, zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jednakże rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji całkowicie pomija przesłanki orzekania w trybie nadzoru na podstawie art. 155 Kpa, nosi natomiast wszystkie cechy właściwe dla decyzji wydawanych w postępowaniu odwoławczym. Świadczy o tym zarówno zawarta w sentencji decyzji klauzula "utrzymująca w mocy" zaskarżoną decyzję, jak i uzasadnienie, w którym ograniczono się do analizy stanu faktycznego i prawnego oraz wniosków, będących już przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji Izby Skarbowej w S. Pominięto natomiast w tej decyzji całkowicie ocenę argumentów podniesionych we wniosku skarżącego z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 155 Kpa, stanowiących istotę orzekania w tym trybie w drodze nadzoru. W szczególności nie rozważono, czy takie okoliczności, jak możliwość podważenia podstaw egzystencji skarżącego i jego rodziny, nieznajomość przepisów prawa i waga popełnionego uchylenia, warunki na jakich Zbigniew J. był zatrudniony w zakładzie, a także wiek i stan zdrowia skarżącego mogły przemawiać za uchyleniem lub zmianą decyzji za zgodą strony ze względów uzasadnionych słusznym interesem skarżącego lub interesem społecznym.
Należy podkreślić, że w trybie art. 155 Kpa mogą być zmieniane lub uchylane również decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu społecznego lub słusznym interesem strony. Ograniczenie się przy rozpoznawaniu sprawy w trybie art. 155 wyłącznie do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji i pominięcie rozpoznania sprawy w świetle przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji określonych w tym artykule stanowi naruszenie prawa.
Należy również zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zgodność z prawem decyzji wydanych w trybie art. 155 Kpa, ma obowiązek badania, czy organ orzekający nie przekroczył granic uznania wyznaczonych przesłankami określonymi w tym przepisie, to jest interesem społecznym lub słusznym interesem strony, tym bardziej więc obowiązany jest wnikać, czy w świetle tych przesłanek sprawa była w ogóle rozpoznawana.
Z omówionych wyżej przyczyn należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 155 Kpa, a w związku z tym podlega ona uchyleniu na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa, z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.