Uzasadnienie
Leszek K. w 1994 r. prowadził samodzielnie działalność artystyczną, opłacając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./.
Urząd skarbowy decyzją z 9 grudnia 1994 r. stwierdził, że przychody z wykonywanej przez skarżącego samodzielnej działalności /usługi fonograficzne/ nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję urzędu skarbowego Leszek K. złożył odwołanie, w którym zakwestionował zasadność wydanej decyzji i wnosił o jej uchylenie w całości jako nieważnej, gdyż została wydana bez podstawy prawnej i w sposób rażąco naruszający prawo.
W uzasadnieniu odwołania skarżący podał, że 5 stycznia 1994 r. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią wpisu działalność gospodarcza polegała na realizacji i aranżacji nagrań muzycznych, nagłaśnianiu koncertów muzycznych oraz działalności muzyka instrumentalisty. Działalność tę określił jako różnego rodzaju usługi o charakterze technicznym, nie zaś artystycznym, związane z realizacją i aranżacją nagrań muzycznych oraz nagłaśnianiem koncertów muzycznych. Według wskazanej klasyfikacji usług, usługi te zaliczył do "usług związanych z urządzeniami elektronicznymi zawodowymi" o symbolu podbranży - 11501.
Izba skarbowa decyzją z 21 marca 1995 r. odwołania nie uwzględniła i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu podała, te przychody osiągane przez skarżącego zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Na decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do NSA, w której wnosił o stwierdzenie nieważności zarówno decyzji Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, albowiem wydane zostały bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa /art. 207 par. 3 Kpa w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/, a w szczególności: art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80, art. 81 i art. 107 par. 1 Kpa oraz art. 13 pkt 2 i art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi podatnik podał, że zgodnie z uzyskanymi od pracownika urzędu skarbowego informacjami, zakupił książkę ewidencji przychodów, na której urząd skarbowy przybił swoją pieczęć.
Zgodnie z powyższym przez cały rok 1994 składał deklaracje oraz opłacał zryczałtowany podatek dochodowy, a urząd skarbowy nie zgłaszał w tym względzie żadnych zastrzeżeń. Zdaniem skarżącego urząd skarbowy nie przeprowadził żadnej kontroli odnośnie do wywiązywania się przez niego z obowiązków fiskalnych, a w szczególności kontroli dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w świetle przepisów regulujących zryczałtowane formy opodatkowania. Naruszyło to podstawową zasadę zaufania obywatela do postępowania organów administracji /art. 8 Kpa/.
Ponadto skarżący podkreślił, że prowadził jedynie działalność polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług o charakterze technicznym pozostających w zakresie zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej, nie wykonywał zaś działalności jako muzyk instrumentalista lub jakiejkolwiek innej samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej lub publicystycznej /art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Wpisanie do przedmiotu działalności gospodarczej działalności muzyka instrumentalisty nie oznaczało, że faktycznie ją wykonywał. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie podzielając merytorycznych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że jej żądanie jest zasadne.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy. Obowiązek podatkowy osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiąganych przez nie dochodów i niektórych rodzajów przychodów generalnie określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, z tym że powołana ustawa o zobowiązaniach podatkowych, w art. 9 ust. 1 uprawnia Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określenia zasad i warunków zryczałtowania.
Uprawnienie to Minister Finansów wykorzystał, wydając rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./.
Wybór formy opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie bądź w postaci ryczałtu nie zależy od woli konkretnego podatnika ani od uznania organu podatkowego; wynika z rodzaju źródła przychodu i faktycznego sposobu wykonywania działalności przez tego podatnika, co oczywiście już w pełni należy do jego uznania.
Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. nie zawierało uprawnień dla organów podatkowych do orzekania o wyłączaniu - zwalnianiu podatników z opodatkowania w formie ryczałtu i wyrażaniu zgody na opłacanie przez nich podatku na zasadach ogólnych ani z urzędu, ani na wniosek zainteresowanego. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawała możliwości zrezygnowania z opodatkowania na "zasadach ogólnych" i wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania określonej w powołanym rozporządzeniu.
Dlatego decyzja urzędu skarbowego wydana została bez podstawy prawnej - orzekała bowiem o materii, której rozstrzygnięcie - w drodze indywidualnej decyzji - nie leży w kompetencji organu podatkowego.
Dotknięta była zatem nieważnością z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Decyzja izby skarbowej utrzymująca w mocy decyzję nieważną - mimo możliwości, jakie dawał organowi odwoławczemu art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa - wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Aczkolwiek pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należało, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej działalności wykonywanej przez konkretny podmiot nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych przez ten podmiot dochodów.
W 1994 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegały przychody osób fizycznych uzyskiwane w warunkach określonych w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1993 r., z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu, czyli ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowanie w art. 13 pkt 1 i art. 14 tej ustawy.
Przychody z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej, opisane w art. 13 pkt 2 ustawy, były przychodem z "innej samodzielnej działalności o charakterze podobnym do wolnego zawodu" w rozumieniu powołanego już art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu z 1994 r./, a nie przychodami z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu prawa podatkowego.
Urząd skarbowy, kwestionując sposób ustalania podstawy opodatkowania i wysokość deklarowanego przez podatnika podatku, po stwierdzeniu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zaliczek na podatek/, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił i na co nie zwróciła uwagi izba skarbowa.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 w zw. z art. 207 par. 3 Kpa orzekł jak w sentencji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 208 Kpa.