Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 marca 1995 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność wyniku kontroli z dnia 21 lutego 1994 r., sporządzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., należnego od "M.K." S.A. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wynik kontroli w tym zakresie rażąco naruszył art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących okresu, w którym dochody z tych źródeł nie podlegały opodatkowaniu. Wbrew tej zasadzie inspektor kontroli skarbowej przy ustalaniu dochodu za 1993 r. uwzględnił również przychody i koszty za okres, w którym spółka korzystała ze zwolnienia od podatku /od 1 stycznia do 10 maja 1993 r./, sumując je z przychodami i kosztami dotyczącymi pozostałej części roku, objętej już opodatkowaniem.
W wyniku tego strata poniesiona w okresie wolnym od opodatkowania pomniejszyła dochód objęty opodatkowaniem, co spowodowało zmniejszenie należnego podatku za ten okres o 1 204 296 000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył ostatnio wymieniony przepis, jak również art. 6, 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem odwołującej się, naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej nie można było uznać za oczywiste, a tym samym za rażące. Przyjęcie poglądu o odrębnym rozliczaniu w 1993 r. okresu objętego zwolnieniem i pozostałej części roku zobowiązywałoby podatnika do sporządzenia dwóch odrębnych bilansów, a taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu. Powołując się na art. 7 cytowanej ustawy, organ nadzoru posłużył się jego gramatyczną wykładnią, nie uwzględniając "charakteru tego przepisu w systemie prawa podatkowego". Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania I instancji.
Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśniając w swej decyzji z dnia 21 kwietnia 1995 r., że zasada ustalona w art. 7 ust. 3 ustawy, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów i przychodów za okres "zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych", ma zastosowanie do spółki, która z takiego zwolnienia korzystała na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. Trafnie zatem Generalny Inspektor zakwestionował ustalenia inspektora kontroli skarbowej, który w niniejszej sprawie nie zastosował w ogóle obowiązującej dyspozycji ustawowej i dopuścił do jaskrawej sprzeczności wyniku kontroli z treścią art. 7 ust. 3 cytowanej wcześniej ustawy.
W skardze na decyzję Ministra Finansów podatniczka ponowiła zarzuty podniesione już w odwołaniu, podnosząc dodatkowo zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (...), a w szczególności wydanie decyzji przez organ drugiej instancji bez rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, bez uzasadnienia faktycznego, jak również bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W związku z zarzutami skargi należy na wstępie podkreślić, że postępowanie w tej sprawie toczyło się w trybie nadzoru, a nie w tzw. trybie instancyjnym, co narzucało organom kontroli skarbowej inne potraktowanie sprawy. Przedmiotem oceny organu nadzoru są wyłącznie kwestie prawne. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji są to kwestie materialnoprawne. Taki bowiem charakter mają kwalifikowane wady wymienione w art. 156 par. 1 pkt 1 6 Kpa /B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 699 i n./. Wady te tkwią w samym rozstrzygnięciu /decyzji/, wobec czego sama decyzja a nie proces dochodzenia do niej /postępowanie administracyjne/ stanowi przedmiot oceny. W niniejszej sprawie kryterium tej oceny stanowiło "rażące", a zatem kwalifikowane naruszenie prawa.
Jak trafnie stwierdzały obie strony, rażące naruszenie prawa to takie, które jest oczywiste /wynika z prostego zestawienia treści przepisu i wydanego na jego podstawie rozstrzygnięcia/, a ponadto wywołuje skutki nie do zaakceptowania w praworządnych państwie. Pogląd organów kontroli skarbowej obu instancji, że obie wymienione wyżej przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione, jest w pełni uzasadniony. Artykuł 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ precyzyjnie określa przedmiot opodatkowania /dochód stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania/, wyłączając przy ustalaniu tego dochodu /ust. 3/ m.in. przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu /pkt 1/, jak również koszty uzyskania tych przychodów /pkt 3/.
Uwzględnienie obu tych pozycji /przychodów i kosztów z okresu zwolnienia podatkowego/ przy ustalaniu dochodu za objętą opodatkowaniem część 1993 r. stanowiło oczywiste naruszenie omawianego przepisu, którego redakcja nie nasuwa takich wątpliwości, by uzasadniały one sięganie do innych jeszcze poza gramatyczną reguł wykładni. W takim zresztą wypadku jej wynik prowadziłby do tego samego wniosku.
Przypomnieć należy wielokrotnie przywoływaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadę /wyrok z dnia 2 sierpnia 1995 r. III SA 502/94/, że gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego polegającego na tym, iż dochody z określonego źródła zwolnione są od podatku, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów jego uzyskania. W przeciwnym wypadku podatnik korzystałby dwukrotnie z przywileju podatkowego, wbrew wyraźnemu unormowaniu art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy.
Argumenty skarżącej, że nie jest dopuszczalne dzielenie roku podatkowego przy obliczaniu podatku na część "zwolnioną" i na część podlegającą opodatkowaniu, gdyż spółka musiałaby sporządzać dwa bilanse, polega na nieporozumieniu. Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Równie nietrafny jest zarzut, iż do "podmiotowego" zwolnienia artykuł 7 ust. 3 omawianej ustawy nie ma zastosowania, gdyż dotyczy on przychodów "objętych zwolnieniem od podatku, które mają charakter przedmiotowy". Zwolnienia okresowe spółek z udziałem zagranicznym, przewidziane w art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, zawsze miały charakter podmiotowo-przedmiotowy. Żadnych wątpliwości w tym zakresie nie powinno już być pod rządem ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/, której art. 35 ust. 1 zachował nabyte wcześniej zwolnienia i ulgi podatkowe "(...) do czasu ich wyczerpania w zakresie dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonego w zezwoleniu".
Te kwestie wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /uchwała SN z dnia 26 października 1995 r. III AZP 24/95 i wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r. SA/Po 422/95, "Monitor Podatkowy" 1996, nr 6, str. 178 i nr 8, str. 249/, wobec czego bardziej szczegółowe ich rozważanie na użytek sprawy nie jest potrzebne.
W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że skutków błędu popełnionego przez organ administracji nie wolno przerzucać na stronę postępowania administracyjnego. Jednakże taki błąd nie może być także źródłem nieuzasadnionej korzyści strony. W żadnym praworządnym państwie podatnik nie będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z ustawy tylko z tej przyczyny, że przeprowadzająca kontrolę osoba popełniła błąd przy określaniu wysokości nie wykonanego przez podatnika zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Nie tylko zatem znaczna kwota uszczuplenia podatkowego uzasadnia wniosek, że wynik kontroli zakwestionowany przez organ nadzoru stworzył sytuację nie do zaakceptowania. Narusza on także zasadę równości i powszechności opodatkowania, nie usuwając w pełni skutków niewykonania przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy.
Można założyć z dużym prawdopodobieństwem, że gdyby w pierwszej części roku podatkowego /do 10 maja 1993 r./ wyniki ekonomiczne spółki były inne /zysk, a nie strata/ i uzyskane przychody uwzględniono przy obliczaniu podatku za okres objęty opodatkowaniem, zawyżając przez to zobowiązanie podatkowe, spółka podniosłaby zarzut rażącego naruszenia art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy; takiego zarzutu Sąd nie mógłby nie uwzględnić.
Dla oceny, czy naruszenie prawa miało charakter rażący, nie ma znaczenia, czy wadliwe ustalenie dochodu /niezgodnie z art. 7 ust. 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ spowodowało określenie nie wykonanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej czy niższej od wynikającej z przepisów prawa.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę /art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368/.