Uzasadnienie
Waldemar K. podaniem z dnia 21 marca 1994 r. zwrócił się do naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie par. 1 ust. 2 oraz par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych "o ustalenie, że jako wspólnik spółki cywilnej C.B. w W. nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych". Wniosek uzasadnił tym, że w 1993 r. był wspólnikiem spółki z o.o. "K.-P." i równocześnie był w niej zatrudniony w ramach stosunku pracy na stanowisku członka zarządu. Od dnia 4 marca 1994 r., po założeniu spółki "C.B." i uzyskaniu w dniu 11 lutego 1994 r. zaświadczenia o wpisie do ewidencji, rozpoczął działalność w tym samym zakresie jak poprzednio /w spółce z o.o./, to jest w zakresie kolportażu prasy i wydawnictw. Dnia 8 kwietnia 1994 r. złożył Urzędowi Skarbowemu oświadczenie, że nie będzie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki "K.-P.".
Decyzją z dnia 16 kwietnia 1994 r. nr US I A/PG/IV/94/6, wydaną na podstawie art. 104 Kpa i par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/, (...) Urząd Skarbowy w W. nie uwzględnił wniosku "dotyczącego wyrażenia zgody na płacenie podatku dochodowego na zasadach ogólnych zamiast zryczałtowanego podatku dochodowego", stwierdzając w uzasadnieniu, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowany jak działalność na własny rachunek i dlatego podatnik jest obowiązany opłacać zryczałtowany podatek od przychodów. Przepisy w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego nie przewidują odstępstw.
Odwołanie od tej decyzji złożyli Waldemar K. i Włodzisław J. - wspólnicy spółki "C.B.", wnosząc o zmianę decyzji i uznanie opodatkowania firmy na zasadach ogólnych, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu, ewentualnie o wyrażenie zgody i ustalenie, że zryczałtowany podatek dochodowy należny Urzędowi Skarbowemu oblicza się od przeciętnego wynagrodzenia kolportera, wynikającego z różnicy między marżami uzyskanymi od wydawców a marżami udzielanymi dalszym kolporterom. Wnieśli o wydanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy książki przychodów i rozchodów w celu prowadzenia prawidłowej i rzetelnej ewidencji księgowej. W ocenie autorów odwołania decyzja Urzędu Skarbowego nie uwzględniła podniesionych we wniosku okoliczności, które uzasadniają brak podstaw do opodatkowania działalności kolportera zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nawet celowe było opodatkowanie tego rodzaju działalności podatkiem zryczałtowanym, to powinien on być ustalony na poziomie realnym w stosunku do wielkości przychodu ze świadczonej usługi /różnica między marżą uzyskaną od wydawcy a marżą udzieloną dalszym kolporterom/. Dalej podatnicy zwracają uwagę na faktyczną wysokość kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością.
Decyzją z dnia 5 sierpnia 1994 r. nr IS.FA/3252-37/94, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, skierowaną wyłącznie do Waldemara K., Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego "w sprawie odmowy opodatkowania na zasadach ogólnych zamiast zryczałtowanego podatku dochodowego". Podała, że obowiązek opłacania przez Waldemara K. zryczałtowanego podatku dochodowego wynika z par. 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania. Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że jeżeli podatnik na podstawie posiadanych dokumentów wykaże, że opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego /?!/ jest dla niego zbyt dużym obciążeniem, może zwrócić się do Urzędu Skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z wnioskiem o częściowe zaniechanie poboru tego ryczałtu w trybie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W "odwołaniu" od decyzji Izby Skarbowej, firmowanym przez Waldemara K. i Włodzisława J., ale podpisanym tylko przez Waldemara K., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący przepisał swoje odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego. Wnosi mianowicie o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie opodatkowania firmy na zasadach ogólnych, to jest uiszczania podatku dochodowego na podstawie ewidencji wynikającej z książki przychodów i rozchodów, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu, ewentualnie o wyrażenie zgody i ustalenie, że zryczałtowany podatek należny Urzędowi Skarbowemu oblicza się od przeciętnego wynagrodzenia wynikającego z różnicy pomiędzy marżami uzyskanymi od wydawców a marżami udzielanymi dalszym kolporterom. Ponadto - do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy - skarżący wnosi o wydanie książki przychodów i rozchodów w celu prowadzenia prawidłowej i rzetelnej ewidencji księgowej. Jego zdaniem, Izba Skarbowa, wydając decyzję, nie wzięła pod uwagę par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. Paragraf 1 rozporządzenia nie wyklucza jego stosowania do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jest więc domniemanie, iż można go stosować do tych spółek. Nie wzięto także pod uwagę zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług kolportażu, co ma istotne znaczenie dla ustalenia podstawy naliczenia ewentualnego podatku zryczałtowanego, ani tego, że podatek zryczałtowany jest wyższy od całkowitego dochodu firmy. Forma częściowego zaniechania poboru ryczałtu, sugerowana w decyzji Izby Skarbowej, nie jest dla skarżącego dobrym rozwiązaniem, jest to bowiem forma uznaniowa i z tego względu nie jest precyzyjna.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa sąd administracyjny jest powołany wyłącznie do badania zgodności z prawem /legalności/ wydawanych decyzji. O podstawach ewentualnego zaskarżenia decyzji Waldemar K. został prawidłowo poinformowany przez Izbę Skarbową, wobec czego jego żądanie wydania księgi przychodów i rozchodów, skierowane do Sądu, należało uznać za nieporozumienie.
Sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, chyba że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bądź została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, że na wynik sprawy miało to wpływ istotny /art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa/. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 par. 1 Kpa /art. 207 par. 3 Kpa/.
W rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy. Obowiązek podatkowy osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiąganych przez nie dochodów i niektórych rodzajów przychodów generalnie określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, przy czym powołana wyżej ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 9 ust. 1 upoważnia Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określenia zasad i warunków zryczałtowania. Uprawnienie to Minister Finansów wykorzystał, wydając (...) rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/.
Wybór formy opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych: na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. bądź też w postaci ryczałtu nie zależy ani od woli konkretnego podatnika, ani od uznania organu podatkowego. Podatek w formie ryczałtu na zasadach określonych w cytowanym rozporządzeniu opłacają osoby fizyczne wymienione w jego par. 1 z wyłączeniami, o których mowa w par. 3.
Rozporządzenie to nie przewiduje dla organów podatkowych uprawnień do orzekania o zwolnieniu konkretnych podatników z obowiązku uiszczania podatku w takiej właśnie formie i do wyrażania zgody na opłacanie przez nich podatku "na zasadach ogólnych" - ani z urzędu, ani na wniosek zainteresowanego. Dlatego decyzja Urzędu Skarbowego w W., aczkolwiek odmowna, została wydana bez podstawy prawnej, dotyka bowiem materii, której rozstrzyganie, jak wyżej wskazano, nie leży w kompetencji organów podatkowych. (...) Dotknięta zatem była nieważnością przewidzianą w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję nieważną mimo możliwości, jakie stwarzał art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, wydana została z rażącym naruszeniem prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.
Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 207 par. 1 i 3 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania w myśl art. 208 Kpa.