Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 kwietnia 1991 r. Izba Skarbowa w J.G. poleciła Przedsiębiorstwu Państwowemu "Elektrownia T." w B. wprowadzić zapisy korygujące do ksiąg rachunkowych dotyczących 1990 r., w tym między innymi zaliczyć do wynagrodzeń kwotę 8.843.800.000 zł, ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy, podatku dochodowego i podatku od wzrostu wynagrodzeń. Ten ostatni miał zostać podwyższony z 6.254.542.000 zł do 50.524.739.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/.
Elektrownia T. wniosła odwołanie do Ministra Finansów, podając, że wypłata świadczeń z zakładowego funduszu socjalnego została dokonana zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1990 r. Zachowano zasady wynikające z regulaminu zakładowego, a także z uzgodnień ze związkami zawodowymi, które poczyniono stosownie do par. 7 pkt 4 regulaminu.
Decyzją z dnia 29 maja 1991 r. nr PO5/W/721/147/91 Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że wypłatą świadczeń objęto aż 96,4 procent załogi, a ich wysokość zróżnicowano tylko nieznacznie. Świadczy to o niespełnieniu warunków zawartych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343/. Wypłaty w grudniu 1990 r. stanowiły trzykrotną wartość średniego wynagrodzenia miesięcznego w przedsiębiorstwie. Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, iż dokonany w 1991 r. przez Elektrownię T. zaliczkowy odpis z zysku za 1990 r. kwoty 9.600.000.000 zł na fundusz socjalny miał charakter czynności pozornej w celu obejścia przepisów art. 2 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438 ze zm./. Minister Finansów dodał, że postępowanie przedsiębiorstwa pozostaje w sprzeczności z art. 5 Kc.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na cytowaną wyżej decyzję Elektrownia T. podniosła zarzut niezgodności tej decyzji z prawem, a mianowicie z par. 1 ust. 2 pkt 26 uchwały nr 33 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń w jednostkach gospodarki uspołecznionej /M.P. nr 15 poz. 85/ i z art. 6 ustawy z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343/. Skarżąca zwróciła uwagę, że nowelizacja tej ustawy zliberalizowała zasady dysponowania funduszami, a w szczególności odstąpiła od kryterium "osób znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej", pozwalając na wypłaty z funduszu socjalnego szerokiemu kręgowi pracowników. W zmienionym stanie prawnym nie można przyjąć, aby wypłata świadczeń znacznej części załogi naruszyła art. 6 tej ustawy. Nawet przekroczenie uprawnień wynikających z powyższego przepisu nie może wywoływać obowiązku podatkowego. Szeroki zakres wypłat dokonanych przez przedsiębiorstwo wynikał ze swoistego położenia Elektrowni T., w którym skażenie ekologiczne i jednostronne otwarcie granicy państwa przyczyniły się do znacznego wzrostu kosztów utrzymania.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtarzając argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poniósł dodatkowo, że w 1990 r. obowiązywał zakaz zaliczkowych wypłat gotówkowych nagród z zysku, a zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438/ wypłaty te mogły być dokonane jedynie w formie obligacji Skarbu Państwa lub akcji. Niezgodne z obowiązującymi przepisami było - zdaniem Ministra Finansów - wypłacenie świadczeń z zysku przed zweryfikowaniem sprawozdania finansowego za 1990 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sytuacji gdy materialnoprawną podstawą polecenia stronie skarżącej dokonania zapisów korygujących w księgach rachunkowych był par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/, rozważenia wymaga zagadnienie, czy i kiedy organ weryfikujący ma prawo nakazać przedsiębiorstwu zmianę zaksięgowania czynności rozporządzających majątkiem tego przedsiębiorstwa. Należy przy tym mieć na względzie, że omawiane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1990 nr 26 poz. 152/, a ustęp 1 tego artykułu stanowi, że celem weryfikacji jest między innymi "ustalenie podstaw do podziału zysku i rozliczeń z budżetem państwa". Weryfikacja obejmuje przede wszystkim zbadanie rzetelności i prawidłowości danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia /par. 2 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia/, a pełne badanie sprawozdania finansowego polega na ustaleniu - obok innych faktów - czy dane wynikają z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz czy prawidłowy jest obowiązkowy podział wyniku finansowego, w tym przykładowo czy dane ksiąg rachunkowych są zgodne ze stanem rzeczywistym i czy należycie ustalono roczne rozliczenia z organami finansowymi z tytułu podatków /par. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. "a" oraz "d" tego rozporządzenia/.
Cytowane przepisy pozwalają wyprowadzić wniosek, że organ weryfikujący władny jest zakwestionować zapis księgowy, gdy czynność rozporządzająca majątkiem przedsiębiorstwa została zaksięgowana niezgodnie ze stanem faktycznym lub niezgodnie z prawem bądź też gdy samo dokonanie czynności naruszało przepisy o rocznych rozliczeniach z organami finansowymi z tytułu podatków.
Izba Skarbowa w J.G. trafnie nie zakwestionowała dokonanego w 1991 r. zaliczkowego odpisu z zysku osiągniętego w 1990 r. kwoty 9.600.000.000 zł na fundusz socjalny, słusznie nie polecając wprowadzać w tym przedmiocie żadnych zapisów korygujących. Artykuł 4 ust. 3 ustawy z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343/ bowiem wyraźnie stwierdza, że zakład pracy może samodzielnie uzupełniać zakładowy fundusz socjalny z zysku przedsiębiorstwa. Ustawodawca posługiwał się tutaj pojęciem zysku, a nie "zysku zweryfikowanego". Gdyby jego intencją było ograniczenie zasilania funduszu socjalnego tylko do zysku określonego w zweryfikowanym bilansie, dałby temu wyraz przy okazji nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 7 czerwca 1990 r. o zmianie powyższej ustawy /Dz.U. nr 43 poz. 250/. Gdyby zatem ustawodawca chciał wyeliminować uzupełnianie funduszu socjalnego z zysku przed weryfikacją bilansu, musiałby posłużyć się wyraźnym zakazem ustawowym. Brak takiego zakazu w systemie prawa jest wystarczającą przesłanką dopuszczalności wspomnianych operacji.
W konsekwencji należy przyjąć, że zasilenie funduszu socjalnego przez Elektrownię T. kwotą 9.600.000.000 zł nie naruszało prawa. Rozważania Ministra Finansów w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 maja 1991 r. na temat pozorności powyższej czynności oraz na temat jej celu, którym miało być obejście art. 2 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438/, i dopatrywanie się sprzeczności postępowania Elektrowni z art. 5 Kc są na gruncie rozpatrywanej sprawy zupełnie bezprzedmiotowe.
"Pozorność" i "obejście prawa" to pojęcia, z którymi art. 83 par. 1 i art. 58 par. 1 Kc łączą sankcję nieważności czynności prawnych. Pomijając inne przesłanki wymienionych przepisów, przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy te regulują cywilnoprawne stosunki między osobami fizycznymi i osobami prawnymi /art. 1 Kc/. Tymczasem wewnętrznej operacji w ramach gospodarki finansowej jednego podmiotu nie można zaliczyć do sfery stosunków cywilnoprawnych. Przy ocenie ważności odpisu z zysku na fundusz socjalny, dokonanego przez przedsiębiorstwo państwowe, przepisy art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kc, podobnie jak art. 5 Kc, nie mają zastosowania.
Skoro nie można przypisać Elektrowni T. nieprawidłowości w fazie tworzenia funduszu socjalnego, bezzasadne było polecenie Izby Skarbowej, aby wydatki z tego funduszu zaliczyć do wynagrodzeń. Trafnie podniosła skarżąca, że zgodnie z par. 1 ust. 2 pkt 26 uchwały nr 33 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń w jednostkach gospodarki uspołecznionej /M.P. nr 15 poz. 85 ze zm./ do wynagrodzeń nie zalicza się wszelkich świadczeń i wypłat z funduszu socjalnego i mieszkaniowego. Przesądza to także o niespełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r., definiujących pojęcie wynagrodzenia na potrzeby tej ustawy. W konsekwencji do wypłat z funduszu socjalnego nie stosuje się ani art. 2 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego obowiązku uiszczenia podatku od wzrostu wynagrodzeń, ani jej art. 6 ust. 2, regulującego kwestię wypłat nagród i premii z zysku w formie obligacji. Zarzuty Ministra Finansów są w tym przedmiocie zupełnie chybione.
Pozostaje zatem rozważyć, czy na gruncie innych przepisów prawa była w 1990 r. podstawa do naliczenia podatków od kwoty 8 843 800 000 zł wypłaconej przez Elektrownię pracownikom, wskazanych w decyzji Izby Skarbowej.
Podstawy takiej nie zawiera cytowana ustawa z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej. Nie wdając się w ocenę, czy skarżąca zachowała przy wypłacie świadczeń warunki określone w art. 6 ust. 2 tej ustawy, przede wszystkim należy stwierdzić, że ich niezachowanie oznaczałoby jedynie, iż wypłaty dokonano z naruszeniem prawa. Żaden przepis jednak nie statuuje zasady, że sankcją wspomnianego naruszenia jest powstanie obowiązku podatkowego. Gdy się przy tym zważy na treść art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, przesądzającego kwestię, iż źródłem obowiązku podatkowego mogą być tylko ustawy, to dochodzi się do wniosku, że brak wyraźnego uregulowania prawnego nie pozwala opodatkować wypłat z funduszu socjalnego, dokonanych przez Elektrownię T. Dodatkowym potwierdzeniem powyższej wykładni jest art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/, wprowadzający od dnia 1 stycznia 1991 r. obowiązek powiększenia kwoty przekroczenia normy przeciętnego wynagrodzenia, określonej w art. 5-8, o wypłaty pieniężne oraz o równowartość świadczeń rzeczowych z funduszu socjalnego, jeśli przewyższają one dwukrotność odpisu podstawowego na ten fundusz. Jeżeli ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia powyższej regulacji od dnia 1 stycznia 1991 r., to niewątpliwie uznał, że w poprzednim stanie prawnym regulacji takiej nie było.
W świetle powyższych okoliczności decyzja Izby Skarbowej, nakazująca zaliczenie kwoty 8 843 800 000 do wynagrodzeń oraz naliczenie od niej podatków, naruszała prawo. Utrzymanie jej w mocy przez Ministra Finansów było w tej sytuacji także niezgodne z prawem, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny decyzję Ministra Finansów uchylił.
Rzeczą Ministra - jako organu II instancji - będzie obecnie ponownie rozpoznać odwołanie Elektrowni T. z zastosowaniem wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku /art. 209 Kpa/.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa i art. 208 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.