Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 lipca 1987 r. po rozpoznaniu odwołań Janusza, Kazimierza i Aleksandra braci C. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 1984 r. w przedmiocie wymiaru podatków od spadku po Kazimierzu C. obniżyła te podatki do kwot: w stosunku do Janusza i Kazimierza C. po 927.050 zł, w stosunku do Aleksandra C. do kwoty 24.776 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.
Spadek po Kazimierzu C. obejmuje:
1/ udział 5/8 w gospodarstwie rolnym położonym w W. o wartości 18.485.735 zł, 2/ udział 1/2 w gospodarstwie rolnym położonym w K. o wartości 325.812 zł, 3/ udział 1/8 w nieruchomości położonej w W przy ulicy K. 16 /lokal stanowiący odrębną nieruchomość/ o wartości 463.087 zł, 4/ wierzytelność w kwocie 235.000 zł.
Spadek ten, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi z dnia 20 lutego 1979 r. nabyli odwołujący się oraz ich dwaj bracia obywatele Stanów Zjednoczonych Zbigniew i Jacek C. każdy z nich po 1/5 części, z tym że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne nabyli tylko Aleksander, Kazimierz i Janusz C. po 1/3 części. Organ podatkowy wyliczył, że każdemu z trzech ostatnio wymienionych spadkobierców przypadł spadek o wartości po 5.795.000 zł, od której to sumy należy odjąć po 300.000 zł kwoty wolnej od podatku /art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207/. Podatek od pozostałej sumy wynosi dla tej /I/ grupy podatkowej 927.050 zł na osobę. Jedynie w przypadku Aleksandra C., który nadal prowadzi gospodarstwo rolne, odliczeniu podlega dalsza kwota - 5.098.225 zł zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy. Do opodatkowania pozostaje zatem suma 396.800 zł, a należny od niej podatek wynosi 24.776 zł.
W związku z zarzutem odwołujących się, że od wartości spadku należy jeszcze odliczyć równowartości pieniężne, które należą się ich braciom - obcokrajowcom - nie dziedziczącym gospodarstwa rolnego /art. XXIII przep. wprow. Kc/, organ podatkowy wyjaśnił, że nie może przyjąć innego stanu faktycznego i prawnego, niż wynikający z postanowienia Sądu. Brak jest dowodów, że Zbigniew i Jacek C. wystąpili z takim roszczeniem, bądź by roszczenia te zostały zaspokojone przez spadkobierców, pozostających w kraju. Nie ma więc podstaw do uznania, jako ciężaru spadku, roszczeń jakie przysługiwałyby spadkobiercom, będących obywatelami Stanów Zjednoczonych, do dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Nie mogą być również uwzględnione żądania Kazimierza i Janusza C., dotyczące uchylenia dokonanych im wymiarów, skoro nabyli oni gospodarstwo rolne po swym ojcu. Skargę na powyższą decyzję wnieśli Janusz C. i Kazimierz C. podnosząc, że wyłączeni od nabycia gospodarstwa rolnego ich bracia, Jacek i Zbigniew, nabywając roszczenie, o którym mowa w art. XXIII przep. wprow. Kc stali się podatnikami podatku spadkowego, w wysokości stosownej do wartości odziedziczonego majątku, na który składa się:
- udział w ogólnych prawach spadkowych,
- wyrównanie uszczerbku spowodowanego wyłączeniem ich od dziedziczenia gospodarstwa rolnego.
Skarżący nie widzą podstawy do obciążenia ich podatkiem spadkowym za wyżej wymienionych braci, w związku z czym wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podnosząc, że Zbigniewowi i Jackowi C. przysługują jedynie roszczenia o równowartość pieniężną udziału w gospodarstwie rolnym, a ponieważ brak dowodów, że z roszczeniami tymi wystąpili, bądź, że roszczenia te zostały zaspokojone nie można tych roszczeń uznać za ciężar spadku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skardze nie można odmówić słuszności. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/. Dla wymierzenia spadkobiercom Kazimierza C. należnego podatku należało ustalić, jakie rzeczy i prawa, z majątku spadkodawcy, nabył każdy ze spadkobierców. Jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek, w części nie stanowiącej gospodarstwa rolnego, nabyło pięciu synów spadkodawcy w częściach równych, natomiast z dziedziczenia tego gospodarstwa dwaj z nich Zbigniew i Jacek C. zostali wyłączeni, z mocy art. 1059 Kc. W zamian za udział w gospodarstwie rolnym nabyli oni z mocy art. XXIII przep. wprow. Kc wierzytelność, w stosunku do spadkobierców dziedziczących to gospodarstwo, odpowiadającą równowartości pieniężnej tego udziału, którego nie nabyli z uwagi na wyżej wymienione wyłączenie. Wierzytelności po stronie Zbigniewa i Jacka C. odpowiada obowiązek /dług/ jej zaspokojenia po stronie pozostałych trzech braci. Powyższe zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa i to w chwili otwarcia spadku /art. 925 Kc/. Postanowienie sądu, stwierdzające kto i w jakiej części, spadek nabył, ma jedynie charakter deklaratoryjny, jedynie w sytuacji, gdyby Jacek i Zbigniew C. spadek odrzucili, a nie posiadali przy tym zstępnych /art. 1020 w zw. z art. 927 par. 1 i art. 934 Kc/, pozostali bracia nabyliby udziały w gospodarstwie rolnym bez wymienionego wyżej długu. O ile jednak, co wynika z postanowienia sądu nabyli spadek, dług Janusza, Kazimierza i Aleksandra C., wobec ich braci, istnieje i winien być - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - potrącony w odpowiedniej części, z udziału nabytego przez każdego z trzech wymienionych wyżej spadkobierców.
Okoliczność, że Jacek i Zbigniew C. nie wystąpili ze stosownym roszczeniem, ani też ich wierzytelności nie zaspokojono, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od spadku. Obaj bowiem nabyli określone prawo majątkowe i - co słusznie podniesiono w skardze - to oni, a nie ich bracia, są zobowiązani do uiszczenia z tego tytułu odpowiedniego podatku. Czy, a jeżeli tak, to kiedy i w jakiej formie, wierzyciele będą dochodzili swojej wierzytelności jest okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy obojętną.
W tej sytuacji - wartościowo - każdy z pięciu spadkobierców Kazimierza C. nabył taki sam udział w spadku, od którego powinien uiścić należny podatek /art. 1 ust. 1 ustawy/. Wprawdzie Aleksander C. nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym niemniej - dla ustalenia prawidłowej linii orzecznictwa administracyjnego w tego rodzaju sprawach - należy zwrócić uwagę na następującą okoliczność. W wyroku z dnia 10 czerwca 1986 r. III ARN 11/86 Sąd Najwyższy wyraził pogląd - na tle art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - że, w sytuacji, gdy spośród kilku spadkobierców tylko jeden /lub niektórzy/ spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, w tym przepisie przewidzianej, to ma on /oni/ prawo do skorzystania z pełnej ulgi, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku /lokalu, własnościowego prawa do lokalu/ lub do ulgi proporcjonalnej do wielkości udziału, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Powyższa zasada ma również zastosowanie do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, z której skorzystał prowadzący gospodarstwo rolne Aleksandra C. Ulga ta powinna być jednak proporcjonalna do udziału spadkobiercy /5/8/ w tym gospodarstwie rolnym, stanowiącym spadek, a nie do udziału Aleksandra C. w tej części spadku /1/3/.
Sąd zwraca również uwagą na pominięcie przez organ I instancji trybu ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, przewidzianego w art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.