Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 stycznia 2001 r., III SA 11/00

Sprawa

sprawy ze skargi Anny i Grzegorza T. na decyzję Ministra Finansów (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę.

Teza

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

W dniu 22.10.1996 r. Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję, w której określił Annie i Grzegorzowi T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości 1.508,40 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Urząd Skarbowy nie uwzględnił odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem związanych z poczynionymi przez strony wydatkami w kwocie 795 zł od dochodu Grzegorza T. i 560 zł od dochodu Anny T., gdyż uznał, że wydatki te - z uwagi na fakt późniejszych darowizn obdarowanych na rzecz darczyńców - nie wypełniają przesłanek umowy darowizny określonych w art. 888 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Od decyzji tej strony nie wniosły odwołania, natomiast w dniu 4.12.1996 r. ich pełnomocnik złożył wniosek o stwierdzenie - na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa - nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia 22.01.1997 r. Izba Skarbowa w W. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. W uzasadnieniu podano, że Urząd Skarbowy w Ś. właściwie uznał, że stan faktyczny nie pozwolił na stwierdzenie wystąpienia darowizn podlegających odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i wobec czego Urząd Skarbowy w Ś. prawidłowo ustalił Annie i Grzegorzowi T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. Od decyzji tej pełnomocnik stron złożył odwołanie w którym zarzucił, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7-9 w związku z art. 75-77 i art. 107 par. 3 Kpa.

Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Ministra Finansów, który decyzją z dnia 25.11.1999 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W., podzielając jej motywy. W uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów wskazano, że w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzji Urzędu Skarbowego nie można uznać za wydaną bez podstawy prawnej. Brak jest też przesłanek do uznania jej za wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a"/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały kwoty darowizn m.in. na cele naukowe, oświatowe, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 procent dochodu.

Stosownie do postanowień art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Jak wynika z akt sprawy - Anna T. i Grzegorz T. dokonali wzajemnych darowizn odpowiednio z Janiną B. i Janem T. W dniu 15.05.1995 r. Anna T. podarowała Janinie B. kwotę 560 zł, a w dniu 10.06.1995 r. /czyli po upływie niespełna miesiąca/Anna T. otrzymała od Janiny B. kwotę 550 zł. Natomiast w dniu 14.03.1995 r. Grzegorz T. podarował Janowi T. kwotę 795 zł, w dniu 26.12.1995 r. Grzegorz T. otrzymał od Jana T. kwotę 1300 zł. W tym stanie sprawy trudno uznać, że celem poszczególnych umów było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, skoro obdarowany zwracał darczyńcy /w przypadku Anny T. i Janiny B. już po niespełna miesiącu/ podarowane kwoty zawierając kolejne umowy darowizny. Za niesłuszny uznał też Minister Finansów zarzut, jakoby w toku postępowania zostały naruszone przepisy art. 7-9 w związku z art. 75-77 i art. 107 par. 3 Kpa. Urząd Skarbowy w Ś. jak i Izba Skarbowa w W. podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego a stronom zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących Anny i Grzegorza T. wniósł o jej uchylenie zarzucając, że wydano ją z rażącym naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, przepisów postępowania podatkowego oraz norm i zasad zawartych w Konstytucji RP a w szczególności: art. 26 ust 1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7, art. 8 i art. 9 w związku z art. 75-77 i art. 107 par. 3 Kpa art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem strony skarżącej, wbrew stanowisku orzekających organów w sprawie naruszone zostały nie tylko przepisy prawa materialnego ale i przepisy naruszające procedurę podatkową oraz fundamentalne zasady praworządności i sprawiedliwości, wynikające z ustaw podatkowych i Konstytucji RP. Zarówno Urząd Skarbowy w Ś. jak i Izba Skarbowa dokonały bowiem jedynie pobieżnej analizy zebranego materiału dowodowego, a przez to interpretacja prawa przez nie zastosowana a także nałożenie stanu prawnego na stan faktyczny sprawy spowodowało wydanie błędnych decyzji, rażąco naruszających prawo. Z kolei Minister Finansów, utrzymując w mocy takie rozstrzygnięcie spowodował pozostawienie w obrocie prawnym orzeczeń, których istnienie godzi w porządek prawny, a przez to sam naruszył prawo. W skardze zarzucono, że odwołanie od decyzji organu I instancji rozpatrzone zostało po upływie niemal 3 lat przez co naruszono zasady postępowania podatkowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób podmiotów, które mogą udzielać i przyjmować darowizny, nie określił on też formy dokumentowania tej czynności. Skoro zatem podatnicy właściwie zawarli umowy darowizny a następnie wykonali je zgodnie z treścią - przekazując obdarowanym określone kwoty z przeznaczeniem na ściśle określone cele i bez zamiaru otrzymania od obdarowanych jakichkolwiek przysporzeń - to bezwzględnie uznać należy, iż wypełnili wszystkie ustawowe wymogi warunkujące możliwość odliczenia darowizn od osiągniętego dochodu, a działania organów podatkowych nie mogły prowadzić do zmiany przepisów narzuconych przez ustawodawcę

Pozbawiając stronę prawa wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszono ten przepis oraz przepisy Konstytucji RP określające fundamentalne zasady obowiązujące w państwie demokratycznym. Nie ma przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego badanie, czy umowa będąca formalną podstawą darowizny miała na celu obejście ustawy.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji wszczęte zostało wnioskiem pełnomocnika skarżących o stwierdzenie na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 22.10.1996 r. określającej skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r.

Powołany przepis art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa umożliwia zaś eliminację z obrotu prawnego decyzji wydanych bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna ze wskazanych w tym przepisie podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie miała miejsca.

Decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 22.10.1996 r. wydana bowiem została w oparciu o powołany w jej podstawie prawnej przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ umożliwiający organom podatkowym wydawanie decyzji deklaratoryjnych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego podstawę do wydania takiej decyzji stanowi przepis art. 45 ust. 6 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew zarzutom skargi nie można też uznać że kwestionowana przez skarżących decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego w Ś. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 156 par. 1 pkt 2 odwołuje się bowiem w swej treści do kwalifikowanego, a nie "zwykłego" naruszenia prawa jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. O takim zaś naruszeniu nie może być mowy w sytuacji odmiennej, niż przyjęta przez skarżących, oceny okoliczności faktycznych sprawy przez organ podatkowy. Kwestia ta mogła być przedmiotem odwołania skarżących od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. lecz drogi tej nie wykorzystano.

Skoro zaś - w myśl art. 15 Kpa - postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne - to instytucji stwierdzenia nieważności decyzji nie można wykorzystywać jako możliwości rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w kolejnych instancjach.

Podkreślenia wymaga, że wobec braku definicji normatywnej darowizny w przepisach prawa podatkowego konieczne i możliwe było skorzystanie przez organ podatkowy z rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym.

Nie stanowiło zatem - jak to słusznie przyjęto w odpowiedzi na skargę - naruszenia prawa skorzystanie przez organ podatkowy z norm prawnych i definicji oraz zasad obowiązujących w prawie cywilnym. Za bezzasadny uznać zatem należało zarzut skargi, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych ani faktycznych do pomocniczego /a nawet nadrzędnego/ stosowania przepisów Kodeksu cywilnego.

Zaakcentować należy, że z autonomii prawa podatkowego wynika, iż organy podatkowe mają prawo /a nawet obowiązek/ oceniać umowy cywilnoprawne z prawnopodatkowego punktu widzenia, a w szczególności w celu ustalenia czy poprzez wykorzystanie instytucji cywilnoprawnych nie dochodzi do uniknięcia lub minimalizacji obciążeń podatkowych.

Niewątpliwe przy tym jest, że odwołanie skarżących od decyzji organu I instancji załatwiono z opóźnieniem, Wadliwość ta jednak nie miała, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 27 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1998 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.