Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. na podstawie art. 104 Kpa wraz par. 7 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. /Dz.U. nr 59 poz. 272/ i art. 51 ust. 1 pkt 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydał decyzję, w której naliczył Spółce z o.o. "T.-1" z siedzibą w C. podatek według stawki 7 procent w wysokości 51.890.000 zł od robót elewacyjnych objętych fakturami Nr 23/93 i 24/93, wystawionymi w lipcu 1993 r. W fakturach tych wskazano VAT w wysokości "0" procent natomiast - zdaniem Urzędu Skarbowego - brak było uzasadnienia do zakwalifikowania tych robót do stawki "0" procent, gdyż wykonane one zostały na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką "T.-1" a Przedsiębiorstwem T. w W. w dniach 10 maja i 9 czerwca 1993 r. (...) przekazujących Spółce "T.-1" uprawnienia i zobowiązania z umów zawartych w 1993 r. przez Przedsiębiorstwo T. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "T.-1" wyjaśniła, że faktury Nr 29/93 i 24/93 dotyczyły robót realizowanych na podstawie umów zawartych 22 kwietnia i 11 października 1991 r. przez Przedsiębiorstwo T., a więc zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. W dniach 10 maja i 9 czerwca 1993 r. zawarte zostały umowy "porozumienia" o przejęciu tych robót przez Spółkę T. co nie zmienia faktu, że umowy o te roboty zostały zawarte przed dniem 2 marca 1993 r. Zatem organ podatkowy błędnie przyjął porozumienia z dnia 10 maja i 9 czerwca 1993 r. za umowy, podczas gdy faktycznie były to roboty realizowane na podstawie umów z 22 kwietnia i 11 października 1993 r., które to umowy zostały następnie przedłużone aneksami odpowiednio do 15 listopada 1993 r. i do dnia 30 września 1993 r. Porozumienia zawierały wyraźny zapis, że stanowią one aneksy do zawartych w 1991 r. umów o roboty budowlane. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Brak podstawy do zastosowania stawki "0" procent do omawianych robót Izba Skarbowa uzasadniła następująco:
Informacja złożona przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym o umowach na roboty budowlano-montażowe zawartych przed 2 marca 1993 r. nie spełniała wymogów określonych w par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, gdyż nie zawierała danych o inwestorze, wartości transakcji oraz okresu na jaki umowa została zawarta. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "T.-1" została wpisana do rejestru handlowego w dniu 5 maja 1993 r. i w dniach 10 maja i 9 czerwca 1993 r. zawarła z Przedsiębiorstwem T. porozumienie na przejęcie robót budowlano-montażowych. Umowy dot. przejęcia robót były umowami cywilnoprawnymi i mogą mieć zastosowanie na gruncie Prawa cywilnego. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia Prawa podatkowego, należącego do sfery Prawa publicznego.
Wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych /art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. /zawierające zmianę rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r./ wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego, uprawnienia do stosowania stawki "0" procent przysługiwały firmie zawierającej umowy w 1991 r. - tj. T. i nie mogły być one przekazane w zawartej umowie cywilnoprawnej innemu podmiotowi. W związku z tym roboty budowlano-montażowe wykonane przez Spółkę "T.-1" po 5 lipca 1993 r. podlegały opodatkowaniu stawką 7 procent.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka "T.-1" kwestionuje zasadność zarzutu, że nie spełniła warunków do stosowania stawki "0" procent w podatku VAT. Twierdzi, że do informacji o umowach i robotach zawartych przed 2 marca 1993 r. złożonej Urzędowi Skarbowemu wzięto dane z umów (...), które były w dyspozycji tego Urzędu i zawierały wszystkie potrzebne elementy.
Ponadto - zdaniem skarżącej - Izba Skarbowa wadliwie zinterpretowała przedłożone przez nią dokumenty traktujące jako "nowe umowy" zawarte po 2 marca 1993 r. porozumienia cesji z dnia 10 maja i 9 czerwca 1993 r. między likwidującym się Przedsiębiorstwem T., a powstałą nową jednostką Spółka z o.o. "T.-1". Skarżąca podnosi, że wspomnianymi porozumieniami dokonano jedynie zmian stron umów po stronie wykonawcy. Wszystkie pozostałe ustalenia umowne pozostają bez zmian.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa wyjaśniła, że umowy (...), o których pisano w skardze dostarczone zostały do Urzędu Skarbowego na żądanie w dniu 27 września 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd w pełni podziela stanowisko Izby Skarbowej, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron tych umów nie mogą być wykorzystywane do obejścia Prawa podatkowego należącego do sfery Prawa publicznego. Wyrażając ten pogląd Izba Skarbowa nie wykazała jednak na czym obejście Prawa podatkowego w niniejszej sprawie miałoby polegać. Trafne było także stanowisko Izby Skarbowej, że obowiązki podatkowe, a także uprawnienia z nimi związane mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych /art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ przy czym dodać należy, że uprawnienia takie mogą określać również przepisy pod ustawowe, jeżeli zostały wydane na podstawie i w wykonaniu ustawy. Takim przepisem był par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ stanowiący wykonanie upoważnienia zawartego w art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Przepis ten przewidywał w okresie do 31 grudnia 1993 r. stosowanie stawki podatku "0" procent m.in. do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy, w tym budowlano-montażowych, realizowanych na podstawie umów zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. Warunkiem stosowania tej stawki /par. 40a ust. 2/ było zawiadomienie przez podatników świadczących usługi budowlano-montażowe w terminie do 30 lipca 1993 r. właściwego Urzędu Skarbowego o zawarciu takich umów oraz przedłożenie wykazów zawierających dane dot. stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta, pod rygorem utraty uprawnień do stosowania stawki podatku "0" procent.
Stosując wykładnię gramatyczną tego przepisu, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący spełniał warunki do zastosowania stawki podatku "0" procent gdyż:
- świadczone przez niego usługi, których dotyczyły faktury wystawione w lipcu 1993 r. były usługami budowlano-montażowymi, o których mowa w art. 51 ust. 1 ustawy,
- usługi te realizowane były na podstawie umów zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. i wprawdzie umowy o te roboty zostały zawarte z inwestorami przez T., ale omawiane przepisy nie zawierały ograniczenia podmiotowego w zakresie stron umów o usługi budowlano-montażowe lecz stosowanie stawki "0" procent uzależniały tylko od rodzaju usług i daty zawarcia umów,
- skarżący, będący po dniu 5 lipca 1993 r. podatnikiem świadczącym usługi budowlano-montażowe złożył w Urzędzie Skarbowym informację noszącą datę 27 lipca 1993 r. /terminowość jej złożenia nie była przez organy podatkowe kwestionowana/ o zawarciu umów, o których mowa w par. 40a art. 2 rozporządzenia wskazując zakres rzeczowy usług i lokalizację inwestycji oraz powołując się na konkretne numery umów.
Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że umowy "porozumienia" z dnia 10 maja i z dnia 9 czerwca 1993 r. nie zmieniały uprawnień ustanowionych przepisami Prawa podatkowego do stosowania stawki "0" procent od sprzedaży usług związanych z budownictwem mieszkaniowym. Uprawnienia temu przepisy nadały charakter przedmiotowy, co nie wykluczało możliwości korzystania z niego przez jednostkę kontynuującą wykonywanie robót budowlano-montażowych na podstawie prawnie dopuszczalnej umowy cywilnoprawnej z inną jednostką. Z powołanych przepisów nie wynikało, aby uprawnienie to miało charakter osobisty, jak ma to miejsce np. przy ulgach i zwolnieniach w podatku dochodowym.
Za takim stanowiskiem wydaje się również przemawiać wykładnia celowościowa. Chodziło bowiem normodawcy z pewnością o to, aby wejście w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /przewidującej do dnia 31 grudnia 1995 r. 7 procent stawkę podatku/ nie pogorszyło sytuacji wykonawców robót będących w toku na podstawie wcześniej zawartych umów, a tym samym i inwestorów w stosunku do sytuacji tych podmiotów jaka istniała na tle przepisów o podatku obrotowym obowiązujących przy zawieraniu tych umów.
Jeżeli zaś chodzi o zarzuty nie spełnienia wymogów formalnych przewidzianych w par. 40a ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., to w świetle ogólnych przepisów o postępowaniu administracyjnym zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. W informacji z dnia 27 lipca 1993 r. skarżący podał część danych wymaganych przez par. 40a ust. 2 rozporządzenia i powołał się na umowy, które zawierały pozostałe dane. Jeżeli te umowy nie zostały nawet do informacji dołączone, to nie było żadnych przeszkód, aby Urząd Skarbowy zażądał ich doręczenia, co zresztą - jak wynikało z odpowiedzi na skargę - uczynił. Uznanie w tej sytuacji, że skarżący nie dopełnił warunku przewidzianego par. 40a ust. 2 byłoby wyrazem nieuzasadnionego niczym formalizmu i usankcjonowaniem zaniechania przez organ podatkowy I instancji wykonania obowiązków jakie nakładają przepisy art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w zakresie czynnego uczestnictwa w zebraniu materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.