Uzasadnienie
W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. /PIT-31/ Irena i Ryszard M. wykazali wydatki na cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem w sumie 17.078,77 zł.
Urząd Skarbowy w O. przeprowadził postępowanie wyjaśniające ustalając, że jedynie część spośród wydatków poniesionych na adaptację lokalu na cele mieszkaniowe, w kwocie 2.228,77 zł udokumentowana była przez podatników imiennymi rachunkami uproszczonymi, Pozostałą, znaczną część tych wydatków udokumentowali zaświadczeniem Stowarzyszenia Mieszkaniowego "R." o wpłatach dokonanych na rachunek tego Stowarzyszenia, na pokrycie wartości robót budowlanych związanych z przebudową budynku hotelowego na budynek mieszkalny, w którym to budynku Irena M. miała otrzymać przydział lokalu nr 24. W aktach sprawy znalazł się odpis pisma Oddziału Gospodarki Mieszkaniowej PKP z 26.02.1996 r. Nr OGM-3b-1616s-22/96, skierowanego do Ireny M., z którego wynikało, że:
- podatniczka została zakwalifikowana "do listy" osób uprawnionych do uzyskania mieszkania zakładowego w ramach adaptacji pomieszczeń byłego Hotelu PKP w O.,
- adaptacja miała być dokonana własnym kosztem i staraniem zainteresowanych,
- Stowarzyszenie Mieszkaniowe "R." miało reprezentować osoby ujęte na liście uprawnionych do adaptacji i koordynować prace związane z przebudową. Z nim też przyszli mieszkańcy mieli dokonywać rozliczeń finansowych,
- po zakończeniu prac adaptacyjnych i odbiorze technicznym, z dniem przekazania budynku do eksploatacji, miała być zawarta z podatniczką umowa najmu na przydzielony jej lokal.
Decyzją z 12.11.1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Urząd Skarbowy w O. określił zobowiązanie podatkowe małżonków M. w tym podatku za 1996 r. na 2.800,60 zł przy zmniejszeniu wykazanych w zeznaniu wydatków o kwotę 14.850 zł udokumentowaną w inny sposób niż wskazany w art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
W odwołaniu podatnicy, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 października 1994 r. SA/Po 1398/94, podnieśli, że podstawą odliczenia wydatków mieszkaniowych są dokumenty stwierdzające ich poniesienie. Takim dokumentem, ich zdaniem, jest zaświadczenie Stowarzyszenia "R.".
Stowarzyszenie posiada pełną dokumentację poniesionych nakładów związanych z adaptacją hotelu na lokale mieszkalne w postaci faktur wystawionych przez podatników podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w O. decyzją z 5.12.1997 r. (...) wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, wskazując na treść art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujących w 1996 r., ustalonym w art. 1 pkt 11 lit. "c" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i wyjaśniła, że powołane orzeczenie Sądu odnosiło się do treści tego przepisu z lat 1992-1993.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Irena i Ryszard M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zwrócenie im odsetek od dnia 1.05. do 4.09.1997 r. w kwocie 494,00 zł. Powołali się na wyrok NSA z dnia 6 października 1994 r., wskazany już w odwołaniu, wywodząc z niego uprawnienie do ulgi podatkowej z art.
- ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z całkowitym pominięciem argumentacji organów podatkowych na temat brzmienia art. 26 ust. 6 z 1996 r. Dodatkowo wskazali, że znany im jest fakt uznania wydatków mieszkaniowych na podstawie zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, podczas gdy środki na wybudowanie mieszkania zostały wniesione do firmy budowlanej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie zwracając uwagę, że podatnicy w ogóle nie mięli prawa do ulgi podatkowej z tytułu adaptacji budynku hotelowego na mieszkania, bowiem wydatki ponoszone były na budynek nie stanowiący ich własności.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Stan faktyczny sprawy był między stronami niesporny.
Decyzją z 27.10.1994 r. Naczelny Dyrektor Północnego Okręgu KP wyraził zgodę na przekształcenie Hotelu Pracowniczego PKP w O. przy ul. M. Z.-M. 24a na budynek mieszkalny. Przekształcenie miało być dokonane na zasadach jak dla adaptacji pomieszczeń niemieszkalnych na mieszkalne, przy całkowitym udziale finansowym przyszłych użytkowników;
informacje takie zawiera pismo Zarządu Spraw Pracowniczych Północnej
Dyrekcji Okręgowej Kolei Państwowych do Oddziału Socjalnego w G. z dnia 7.11.1994 r. Nr BOSSd-1621-6a/94, którego odpis J. i R. M. dołączyli do skargi.
Irena M. została zakwalifikowana "na listę" osób uprawnionych do uzyskania mieszkania zakładowego w adaptowanym budynku, przy czym to uzyskanie miało przybrać formę umowy najmu lokalu zawartej po zakończeniu prac i przekazaniu budynku do zasiedlenia.
Taki stan faktyczny wyczerpywał dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zgodnie z którym odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na "przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne (...)". W ocenie Sądu skorzystaniu z ulgi nie przeszkadzał fakt, że podatnicy - skarżący, wraz z innymi uprawnionymi osobami, uczestniczyli w adaptacji na cele mieszkaniowe całego innego budynku, a nie tylko "innego pomieszczenia", W efekcie podjętych starań określone pomieszczenia hotelowe były adaptowane na cele mieszkaniowe konkretnych osób /rodzin/.
Odnosząc się do odpowiedzi na skargę stwierdzić należało, że wskazany przepis nie ograniczał ulgi do wydatków na adaptację własnego strychu, suszarni, innego pomieszczenia. Wydatek miał służyć realizacji celu mieszkaniowego podatnika i taki cel w rozpoznawanej sprawie spełniał.
Jednak przepis art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu z roku 1996, na co wskazywały organy podatkowe obu instancji. stanowił, iż "wysokość wydatków (...) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 5 lit. "b" i "d" - "g" (...) może być dokonane jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturą /rachunkiem/ wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku (...)".
Jak z powyższego wynika udokumentowanie przez podatnika faktu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe określone w ustawie w opisany szczególny sposób /wyłącznie fakturą lub rachunkiem z podatkiem od towarów i usług/ było warunkiem /podk. NSA/ skorzystania z ulgi podatkowej tego rodzaju. Warunku tego skarżący, w odniesieniu do części poniesionych wydatków nie spełnili.
Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe czynią wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i dlatego mogą być stosowane w wypadkach jednoznacznie określonych przez prawo. Z tej przyczyny szukanie analogii między działalnością Stowarzyszenia Mieszkaniowego "R.", a działalnością spółdzielni mieszkaniowych. czego próbę przestawiają podatnicy w skardze, nie mogło mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki ponoszone przez podatnika na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, a nie wpłaty do jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej biorącej udział w realizacji prac budowlanych, mających na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika.
Ubocznie Sąd stwierdził, że cytowane za wyrokiem NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 6 października 1994 r. SA/Po 1398/94 brzmienie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy ustalona była na podstawie dokumentów /jakichkolwiek - dop. NSA/ stwierdzających ich poniesienie uległo zmianie już od 1 stycznia 1994 r., co również wyjaśniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa.
Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm./, miał obowiązek orzec jak w sentencji.