Uzasadnienie
Józef A. złożył w dniu 29 lipca 1998 r. w Izbie Skarbowej w (...) wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 30 listopada 1993 r., jako skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie /art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa/.
W następnym dniu złożył kolejne pismo, w którym - z powodu upływu rocznego terminu złożenia takiego wniosku /art. 177 Kpa/ - wniósł o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego.
Decyzją z dnia 13 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w (...) odmówiła wszczęcia postępowania w tej sprawie z następującym uzasadnieniem:
Kwestionowaną decyzją Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności Józefa A., jako nabywcy majątku podatnika, za zobowiązania podatkowe (...) Piwnic Win Importowanych. Ze względu na zmianę art. 3 par. 1 Kpa przez art. 307 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ zastosowanie w sprawie mają przepisy wymienionej ustawy. Artykuł 249 par. 1 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Zgodnie z par. 2 tego artykułu termin ten stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Obowiązujące przepisy więc nie dają możliwości uwzględnienia wniosku.
W odwołaniu od powyższej decyzji Józef A. wniósł o jej uchylenie, "jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa". Zdaniem odwołującego się, ordynacja podatkowa nie ma w sprawie zastosowania. Jej art. 332 wyraźnie stwierdza, że we wszystkich postępowaniach w sprawach odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Tym samym ordynacja podatkowa "uznaje siebie za niezawisłą na rzecz kodeksu postępowania administracyjnego z jego przepisami szczególnymi w dziale III /art. 164-181 Kpa/". W konsekwencji tego termin wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wynosi 10 lat /art. 156 par. 2 Kpa/.
Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 332 ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do postępowań merytorycznie rozstrzygających sprawę odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Dotyczy więc sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej art. 249 organ podatkowy "bezwzględnie zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania" po upływie określonego w tym przepisie terminu. Wniosek "o wszczęcie postępowania z urzędu", którym posługuje się pełnomocnik strony, nie występuje w przepisach ordynacji podatkowej ani w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu "wniosek o wszczęcie z urzędu postępowania" stanowi w istocie żądanie strony wszczęcia postępowania.
W skardze na decyzję Ministra Finansów Józef A. podniósł zarzuty naruszenia art. 332 ordynacji podatkowej przez jej ścieśniającą interpretację, a także art. 250 par. 1 tej ustawy oraz art. 157 par. 2, art. 3 par. 1 i art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa Zdaniem skarżącego, ogólne sformułowanie art. 332 ordynacji podatkowej oznacza, iż przepis ten odnosi się do każdej odpowiedzialności już stwierdzonej albo nie. Gdyby przyjąć interpretację Ministra Finansów za właściwą, to zakres stosowania art. 332 "musiałby być literalnie zawężony". Artykuł ten brzmiałby wtedy "Do stwierdzenia odpowiedzialności osób trzecich (...)". Skoro ustawodawca nie zawęził w ten sposób zastosowania tego przepisu, to tym samym nie ustanowił dodatkowej przesłanki hipotezy normy, na którą mimo wszystko powołuje się Minister Finansów. Tak znaczne ograniczenie prawa podatnika do ochrony z urzędu przed najcięższymi błędami organów podatkowych, określonymi w art. 156 Kpa, a obecnie w art. 247 ordynacji, z 10 lat na 1 rok musiałoby jasno wynikać z przepisu ustawy. Organy podatkowe powinny były wszcząć postępowanie z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Artykuł 250 par. 1 ordynacji stanowi, że w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, nie stosuje się terminu określonego w art. 249 par. 2 ordynacji. Taka sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej. Ze względu na treść art. 332 ordynacji "nie została wypełniona hipoteza normy z art. 3 par. 1 Kpa". Artykuł 341 ordynacji z kolei nakazuje stosowanie tylko działu III ordynacji, a nie także działu IV. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji w sprawie jego wniosku, jak również do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w celu zbadania zasadności zarzutu wniosku. Od momentu otrzymania wiadomości o obciążeniu jednej z decyzji ciężką wadą określoną w art. 156 Kpa wszczęcie tego postępowania z urzędu stało się bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych, w wyłączeniem kosztów zastępstwa procesowego.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do bezzasadnych, zdaniem tego organu, zarzutów skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodzić się należy z oceną zawartą w odpowiedzi na skargę, że zarzuty skargi są bezzasadne. Wyjaśnienie jednak wszystkich nieporozumień, które legły u ich podstaw /np. dotyczących art. 250 czy art. 341 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie jest konieczne dla uzasadnienia rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego Sąd ograniczył swoje wywody do podstawowych kwestii prawnych, jakie wystąpiły w sprawie.
Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego /a nie jego Dyrektora, jak napisano w skardze/ został złożony w dniu 29 lipca 1998 r. Wszczął on postępowanie /w trybie nadzoru/, które - jak to już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest kontynuacją postępowania zakończonego decyzją kwestionowaną w tym trybie.
Skoro - na co trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów - art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa wyłączył stosowanie tego kodeksu w sprawach uregulowanych w ordynacji podatkowej, to zastosowanie w sprawie miały przepisy tej ustawy. Wyjątek przewidziany w art. 337 ordynacji, dotyczący rozpoznania na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego wniosków m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdy wnioski te zostały wniesione przed 1 stycznia 1998 r., poza tym, że nie dotyczył rozpatrywanej sprawy, potwierdza regułę, iż wszystkie inne /to jest wniesione po tej dacie/ wnioski podlegają przepisom ordynacji podatkowej /argumentum a contrario/.
Zasady, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych, nie wyłącza odesłanie zamieszczone w art. 332 ordynacji podatkowej. Przepis ten, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności /art. 40-47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich ostatnio wymieniona ustawa nie zawierała. Brak w art. 332 ordynacji podatkowej odesłania również do kodeksu postępowania administracyjnego wyłącza możliwość stosowania tego kodeksu we wszystkich sprawach dotyczących osób trzecich, sprawach wszczętych - obojętnie w jakim trybie - i nierozpatrzonych przez organ I instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. Tę kwestię prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Minister Finansów.
Jednakże - mimo bezzasadności zarzutów - skarga musiała być uwzględniona. Ordynacja podatkowa w art. 248 par. 2 przejęła obowiązującą w kodeksie postępowania administracyjnego zasadę, w myśl której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Uprawnienie strony do zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji jest ograniczone w czasie /rok od doręczenia decyzji/. Organ nadzoru odmawia rozpatrzenia "spóźnionego" żądania, wydając decyzję /art. 249 par. 1 i 3/. Izba Skarbowa wprawdzie wydała taką decyzję w dniu 15 września 1998 r. (...), uczyniła to jednak w sytuacji, gdy nie było już żądania, o którym mowa w par. 1.
Wprawdzie taki wniosek wpłynął do Izby Skarbowej, ale już w dniu następnym, "pismem uzupełniającym wniosek z dnia 29 lipca 1998 r." pełnomocnik skarżącego wniósł "o wszczęcie z urzędu" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż upłynął roczny termin wniesienia żądania przez stronę, określony w art. 177 Kpa. To pismo - bez względu na tytuł, jaki mu nadano - należało ocenić według jego treści.
Nie ulega wątpliwości, że zawarta w nim zmiana "żądania" oznaczała, iż strona swojego wniosku nie podtrzymuje /a zatem go cofa/. Już w tym momencie postępowanie wszczęte w dniu doręczenia wniosku /art. 165 par. 3 ordynacji podatkowej/ stało się bezprzedmiotowe, co zobowiązywało Izbę Skarbową do jego umorzenia /art. 208 par. 1 tej ustawy/.
Natomiast "żądanie" wszczęcia postępowania z urzędu należało - na co trafnie zwrócił uwagę sam skarżący - traktować jako "wiadomość o obciążeniu decyzji ciężką wadą". Wbrew jednak poglądowi skarżącego, tego rodzaju sygnał bynajmniej nie obliguje właściwego organu do wszczęcia postępowania w trybie nadzoru. W takim wypadku bowiem organ ten zostałby całkowicie pozbawiony samodzielności w rozstrzyganiu, czy podjąć takie postępowanie, czy też nie. Ewentualne wszczęcie postępowania z urzędu wymagałoby wydania postanowienia /art. 165 par. 2 ordynacji podatkowej/. Natomiast powiadomienie "informującego" o wadzie decyzji, że postępowanie takie nie będzie wszczęte, może nastąpić w jakikolwiek sposób - poza wydaniem orzeczenia.
Decyzja odmawiająca wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest nieważna jako wydana bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej/.
Uznając, że dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest także usunięcie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, Sąd na podstawie art. 22 ust. 3 w związku z art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.