Uzasadnienie
W rezultacie przeprowadzenia kontroli skarbowej w firmie "R." inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wyniku kontroli z 25 lutego 1995 r. ustalił, że w kontrolowanej firmie podatek dochodowy płatny jest w formie ryczałtu od przychodu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości.
Ustalił w nim natomiast jednocześnie, że sprowadzając towary handlowe od kontrahentów zagranicznych, podatnik dokonywał zapłaty bez pośrednictwa banku dewizowego, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 6 poz. 33 ze zm./ w zw. z par. 24 ust. /rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. w sprawie ogólnego zezwolenia dewizowego /M.P. nr 32 poz. 331/. W wyniku kontroli zaznaczono, że kontrolowanemu nie przysługuje prawo żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.
Pismem z 9 marca 1995 r., kontrolowany wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedstawionego mu wyniku kontroli, formułując zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 2 pkt 4 lit. "a" w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. - Prawo dewizowe oraz art. 7, art. 8, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.
Decyzją z 21 kwietnia 1995 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 157 par. 3 Kpa, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wspomnianego wyniku kontroli. W jej uzasadnieniu wyjaśniono, że nie określa on zobowiązań podatkowych, zaś tylko taki wynik zyskuje walor decyzji ostatecznej i może być wzruszony w trybie nadzwyczajnym. Każdy inny wynik kontroli, także ten, który zawiera jedynie ustalenia i wnioski wskazujące na nieprawidłowości w zakresie stosowania prawa dewizowego, "jest dokumentem o charakterze materialno-technicznym, nie wywołującym skutków zewnętrznego, rozstrzygającego aktu administracyjnego /decyzji/, co powoduje, że nawet jeśli jest wydany z naruszeniem prawa, nie podlega wzruszeniu w trybach określonych w art. 30 ustawy o kontroli skarbowej".
Od decyzji tej kontrolowany wniósł odwołanie do Ministra Finansów, który odwołania nie uwzględnił i decyzją z 27 maja 1995 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podniesiono, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyniku kontroli, gdyż w trybie nadzoru rozpatrywane są jedynie wnioski dotyczące wyników kontroli, które wywierają ten skutek co decyzje ostateczne organu podatkowego ustalające zobowiązanie podatkowe. W skardze do NSA na decyzję Ministra Finansów wniesiono o jej uchylenie z racji naruszenia przez nią art. 7, art. 8 i art. 107 par. 3 Kpa, poprzez nieuwzględnienie podstawowych zasad postępowania administracyjnego - praworządności i równości wobec prawa, w następstwie odmowy ochrony praw i słusznego interesu skarżącego. Ten ostatni wskazał, iż wynik kontroli był aktem władczej ingerencji w jego sferę prawną, nie można więc przyjąć tezy o wyłączeniu go spod jakiejkolwiek kontroli administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zauważył, iż kwestionowany wynik kontroli nie jest aktem władczej ingerencji w sferę prawną kontrolowanego, a wyłącznie ustaleniem określonego stanu faktycznego i stwierdzeniem naruszenia przepisów prawnych, z których nie wynikają dla niego żadne bezpośrednie skutki dotykające praw i obowiązków. Rozwijając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu obu zapadłych w sprawie decyzji, organ ten wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, do wznowienia postępowania, uchylenia, zmiany oraz stwierdzenia nieważności wyniku kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy Kpa. Drugi z powołanych przepisów stanowi z kolei, że o ile żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych nie zostanie wniesione, wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Analiza treści wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym /w następstwie uruchomienia nadzwyczajnych środków prawnych/ podlega tylko ten wynik kontroli, który rodzi te same skutki co decyzja ostateczna ustalająca zobowiązania podatkowe. Należy w związku z tym zauważyć, że w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych można wnieść do przełożonego inspektora jedynie wówczas, gdy wynik kontroli określa wysokość zobowiązań podatkowych. W tym zakresie, przy ustalaniu podstaw ich obliczania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, przyznane w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych / t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz w art. 168 par. 2 i art. 169 par. 2 Kpa. W wyróżnionym przypadku, w wyniku kontroli zamieszcza się pouczenie o przysługującym kontrolowanemu środku prawnym /art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej/.
Wydany w rezultacie przeprowadzenia kontroli w firmie "R." wynik kontroli nie określił zobowiązań podatkowych tej firmy, nie mógł zatem - w świetle przedstawionych wcześniej uwag - wywołać takiego skutku, jak decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązania podatkowe. Skoro tak, nie podlega on wzruszeniu przez uruchomienie /na wniosek kontrolowanego podmiotu/ sankcji nieważności w trybie uregulowanym przepisami Kpa w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Słusznie więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tegoż wyniku. Oznacza to, iż utrzymująca w mocy tę decyzję decyzja Ministra Finansów nie narusza prawa.
Godzi się zarazem podkreślić, iż wbrew sformułowanemu w skardze poglądowi, stanowisko to nie jest równoznaczne z przyjęciem, iż wynik kontroli nie odpowiadający wymaganiom co do treści ujętym w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie jest objęty jakąkolwiek kontrolą administracyjną. Prawidłowość zawartych w nim ustaleń podlega bowiem ocenie właściwego urzędu skarbowego, przeprowadzanej w ramach odrębnego postępowania. Kontrolowany nie jest tym samym pozbawiony możliwości kwestionowania - w ramach tego postępowania - zasadności poszczególnych ustaleń /stwierdzeń/ wyniku kontroli. Ustalenia te nie rodzą wszakże bezpośrednich skutków prawnych w sferze praw i obowiązków kontrolowanego /nie wyznaczają czy też kształtują jego sytuacji prawnej/, a są wyłącznie jednym z elementów materiału dowodowego w sprawie podlegającej rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, skargę - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - należało oddalić.