Uzasadnienie
W dniu 4.1.1995 r. Spółka cywilna "A.", której wspólnikami byli W.D. i M.K., złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu działalności w związku z likwidacją Spółki 31.12.1994 r.
W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wspólnicy Spółki podjęli decyzję o jej likwidacji i porozumieniem z 31.12.1994 r. dokonali następującego podziału majątku Spółki:
- W.D. otrzymała samochód ciężarowy "R.";
- M.K. otrzymał zespół komputerowy wraz z oprogramowaniem oraz nie sprzedane do dnia likwidacji Spółki towary handlowe.
Spółka obniżyła należny podatek VAT o podatek naliczony od wartości nie sprzedanych towarów pozostałych na stanie remanentowym.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy w O. określił zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 1994 r. w wysokości 1.046,50 zł oraz ustalił sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w kwocie 4.488,90 zł.
Swoje stanowisko Urząd Skarbowy motywował tym, iż:
- w myśl art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ nie nastąpiła sprzedaż towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym /otrzymał je jeden ze wspólników/, Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów stanowiących zapas remanentowy,
- zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dokonany spis z natury składników majątkowych, które były związane z prowadzoną działalnością, nie jest kosztem uzyskania przychodu,
- stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Spółka nie miała więc prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów pozostałych na dzień jej likwidacji, a ponieważ nie skorygowała podatku naliczonego za grudzień 1994 r. o podatek naliczony zawarty w zapasach towarów, zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc, naruszając obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co spowodowało zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
W odwołaniu do powyższej decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnicy byłych wspólników Spółki "A." zarzucili, iż wydana ona została z naruszeniem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Zdaniem odwołujących się, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączał jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, które następnie zostały objęte spisem z natury. Wyłączenia takiego nie przewidywał również art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że gdyby taka była wola ustawodawcy, wyłączenie to byłoby wyraźnie w ustawie zapisane. Powołali się też na art. 24 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodząc, iż wynikająca z tych przepisów metoda ustalania dochodu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie remanentu likwidacyjnego wskazuje, że wartość towarów ujętych w tym remanencie w cenach zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dokonując analizy treści art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odwołujący się wywodzili, iż z przepisu tego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, którymi w trakcie nabycia lub przed nabyciem rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Cel takiego sformułowania tego przepisu jest jasny, jeżeli jest on rozpatrywany łącznie z art. 2 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy o VAT stanowiącymi, że na równi ze sprzedażą traktowane jest przekazanie przez podatnika towarów i usług na potrzeby osobiste podatnika, udziałowców itp. oraz darowizny, które to czynności są rozporządzeniem tymi towarami lub usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie w momencie zakupu, a w następnych okresach. Taka konstrukcja przepisu jest logiczną i celowościową konsekwencją art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz faktu, że ustawodawca nie dopuścił korekt podatku naliczonego za wyjątkiem korekt w szczegółowo określonych przypadkach. Jeżeli więc podatek należny zostanie pomniejszony o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, a następnie, gdy towary te lub usługi zostaną przeznaczone na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym wydatki przestaną stanowić koszty uzyskania przychodu, podatnik powinien zapłacić od tych towarów i usług podatek VAT.
Odwołujący się zakwestionowali również stanowisko Urzędu Skarbowego na tle art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Wywodzili, iż przepis ten nie wiąże prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem dokonania sprzedaży, lecz wyłącznie z tym, by zakup był związany ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nabycie towarów było związane ze sprzedażą opodatkowaną, a podatek VAT naliczony przy nabyciu tych towarów podlegał odliczeniu, ponieważ sprzedaż tych towarów nie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu od podatku VAT, a ich zakup nie był związany ze sprzedażą innych towarów zwolnionych przedmiotowo od VAT.
Odwołujący się nie zgodzili się też z zarzutem naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji z zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.
Izba Skarbowa w O.:
1/ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 1994 r. w kwocie 1.406,50 zł, 2/ uchyliła tę decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie sankcji w wysokości 4.888,90 zł i umorzyła postępowanie w tym zakresie.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość towarów handlowych ze spisu z natury, sporządzonego na dzień likwidacji firmy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczy o tym sposób, w jaki ustala się dochód za okres od początku danego roku do dnia likwidacji działalności. Stosownie do tych obliczeń koszt uzyskania przychodu stanowi wartość remanentu z początku roku podatkowego, powiększoną o wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów, o koszty uboczne zakupu oraz pozostałe wydatki i tak ustalone koszty pomniejsza się o wartość spisu z natury towarów handlowych na dzień likwidacji. Zatem wartość spisu z natury towarów handlowych ustalona na dzień likwidacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem faktycznie pomniejsza ona jego wysokość.
Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mimo że w momencie dokonywania przez Spółkę zakupu towarów, które zostały ujęte w remanencie likwidacyjnym, wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu, to wartość tych towarów, pozostałych na dzień likwidacji, nie stanowi już kosztu uzyskania przychodu. Towarem, przy zakupie którego odliczono podatek naliczony od podatku należnego, rozporządzono w ten sposób, że kwota podatku zapłaconego przy tym zakupie nie może obniżyć podatku należnego.
Ponadto w myśl art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
Ponieważ z momentem likwidacji Spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, zatem zakupy towarów, które zostały po likwidacji działalności, nie służyły sprzedaży opodatkowanej. W takiej sytuacji nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem należnym remanentu likwidacyjnego, lecz korekta podatku naliczonego, który wcześniej został potrącony.
Podatnicy powinni więc ustalić podatek naliczony w prawidłowej wysokości przez obniżenie tego podatku za grudzień 1994 r. o kwotę podatku ustaloną w zapasach towarów, które nie zostały sprzedane. Pomimo że nie można było wystawić faktury korygującej, to istniała możliwość skorygowania wysokości podatku w deklaracji podatkowej.
Izba Skarbowa wyjaśniła, że uznała za niesłuszny zarzut Urzędu Skarbowego, iż w tej sprawie naruszono przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem dane określone w ewidencji odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a podatek naliczony wynikał z dokonanych zakupów, które do czasu likwidacji Spółki były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego nieuzasadnione było zastosowanie przez Urząd Skarbowy sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej W.D. i M.K. zarzucili naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie rozszerzającej wykładni tych przepisów, podtrzymując merytoryczną argumentację w tym zakresie przedstawioną w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Podnieśli, że skoro organ odwoławczy uznał prowadzoną przez nich ewidencję za prawidłową, to i deklaracja podatkowa VAT-7 sporządzona na podstawie tej ewidencji była prawidłowa. Niezrozumiałe więc jest, dlaczego organ odwoławczy odrzucił tę deklarację, jako wadliwą.
Zwrócili uwagę, że długotrwałość postępowania podatkowego świadczyła o tym, iż organ podatkowy miał wątpliwości co do słuszności kreowanej przez siebie wykładni prawa materialnego. Skoro tak było, to - zgodnie z linią orzecznictwa sądowego - wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości merytoryczne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd nie podzielił zarzutów skarżących dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich interpretację.
Art. 20 ust. 2 ustawy o VAT pozwala podatnikowi zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest uzasadnienia w treści tego przepisu do takiej jego interpretacji, jak proponują to skarżący.
Przepis ten w sposób jednoznaczny wiąże prawu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że jeżeli towary nie są już przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to prawo do tego odliczenia nie przysługuje. Niewątpliwie kwoty podatku naliczonego od towarów handlowych nabywanych przez Spółkę w celu ich sprzedaży w okresie działalności Spółki były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w momencie zaprzestania działalności gospodarczej Spółki wskutek jej likwidacji i przejęcia pozostałego zapasu towarów przez jednego ze wspólników zawarty w tych towarach podatek naliczony przestał być związany ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Z momentem likwidacji Spółki towary te nie służyły już sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez zlikwidowany podmiot. Już więc z tego względu odliczenie podatku naliczonego zawartego w omawianych zapasach towarów nie przysługiwało.
Rację mają skarżący, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z pewnością też wydatki Spółki na zakup towarów handlowych w okresie jej działalności stanowiły koszty uzyskania przychodów, co zasadnie podkreśliła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Jednakże z chwilą, gdy w związku z likwidacją Spółki i sporządzeniem spisu z natury obejmującego pozostałe, nie sprzedane towary - towary te stają się zapasem remanentowym, to ich wartość nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Argumenty Izby Skarbowej w tym zakresie były o tyle nieprecyzyjnie sformułowane, że wartość tych towarów nie zmniejsza faktycznie przychodu, lecz nie wpływa na wysokość przychodu, skoro nie zostały one w ogóle sprzedane w okresie działalności Spółki, a więc w okresie osiągania przez nią przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Towary te nie zwiększyły przychodu Spółki, a więc ich wartość nie mogła być uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów. Art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje szczególne zasady ustalania dochodu w razie likwidacji działalności gospodarczej, gdzie punkt wyjścia do swojego rodzaju szacunkowego ustalenia dochodu stanowi właśnie m.in. wartość ustalona według cen zakupu towarów pozostałych na dzień likwidacji. Tak ustalony dochód podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu według stawki 10 procent. Argumentu, że wartość pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych stanowi koszt uzyskania przychodu, nie można wyprowadzać z treści art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak chcieli tego skarżący - gdyż przepis ten nie dotyczy zasad ustalania dochodu w razie likwidacji działalności gospodarczej.
Skoro wartość przedmiotowych towarów pozostałych na dzień likwidacji Spółki nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, to - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.
Zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione.
Skoro więc zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, a naruszenie przepisów o postępowaniu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oddalił skargę.