Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 czerwca 1997 r., III SA 1107/95

Teza

Przez wartość sprzedaży określoną zgodnie z ust. 6, o której mowa w ust. 7 art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, należało rozumieć taką część kwoty, wymienionej w ust. 1 pkt 1, która odpowiada okresowi prowadzonej sprzedaży w stosunku do całego roku podatkowego.

Sentencja

1. uchyla decyzje obu instancji.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w O. decyzją z 22.3.1995 r., na podstawie kontroli źródłowej ustalił Spółce cywilnej "P." za okres 10.12.-31.12.1994 r. podatek od towarów i usług od nie zaewidencjonowanej sprzedaży łącznie z sankcją w kwocie 44.238.000 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, iż Spółka, rozpoczynając działalność gospodarczą od 1.4.1994 r. w zakresie handlu korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W oświadczeniu /druk VAT-6/ Spółka zadeklarowała wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności w kwocie 600 mln st. zł. W dniu 10.12.1994 r. Spółka przekroczyła wartość zadeklarowanej sprzedaży i na dzień przekroczenia nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji na podatek od towarów i usług za grudzień 1994 r.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka podniosła, że zastosowana sankcja zagrozi dalszej działalności gospodarczej. Była przekonana, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą przekroczenia kwoty 1,2 mld zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w O. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podała, że w myśl art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów określonych w złożonym oświadczeniu nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty wymienionej w ust. 1 pkt 1, tj. 1,2 mld zł.

W przedmiotowej sprawie wartość sprzedaży obliczona według cytowanego przepisu wyniosła 900 mln zł, natomiast przewidywana przez Spółkę 600.000 zł.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT byli obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Spółka 10.12.1994 r. przekroczyła obrót zadeklarowany w oświadczeniu o wyborze zwolnienia i z tym dniem stała się podatnikiem zobowiązanym do rozliczeń podatku od towarów i usług. Art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej określone dane do sporządzenia deklaracji. Ewidencja prowadzona przez Spółkę nie zawierała elementów niezbędnych do prawidłowego sporządzania deklaracji. Naruszyła tym samym obowiązki dotyczące ewidencji przedmiotu i podstawy opodatkowania, szczegółowo określone w wyżej zacytowanym art. 27 ust. 4, wobec czego Urząd Skarbowy słusznie określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i zastosował stawkę 22 procent podatku VAT do całości nie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz kwotę tak ustalonego podatku podwyższył o 100 procent.

Od decyzji tej wspólnicy Spółki cywilnej wnieśli skargę do NSA z wnioskiem o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi podali, że w art. 14 ust. 6 i 7 ustawodawca wyraźnie podkreślił, iż podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów określona w złożonym oświadczeniu nie przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty wymienionej w ust. 1, tj. 1,2 mld zł. Ponieważ osiągnęli wartość sprzedaży 934 mln zł, a zatem nie przekroczyli górnej granicy 1,2 mld zł, więc do 31.12.1994 r. mogli korzystać z wybranego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy utrata zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług następowała, gdy wartość sprzedaży przekroczyła kwotę przewidywaną przez podatnika /rubryka 24 deklaracji VAT-6/, czy też proporcjonalną do okresu prowadzonej sprzedaży część kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 cyt. przepisu. /W 1994 r. kwota ta wynosiła 1,2 mld zł zgodnie z art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 129 poz. 599/. Wątpliwości, jakie nasuwała niejasna redakcja omawianego przepisu, zostały usunięte w drodze jego nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W obecnym /od 1.1.1997 r./ stanie prawnym utrata, z mocy samego prawa, przedmiotowego zwolnienia, następuje z chwilą, gdy faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w pkt 1 /art. 14 ust. 7/. Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy nowe brzmienie ust. 7 omawianego przepisu stanowiło zmianę dotychczasowego stanu prawnego, czy tylko jego "doprecyzowanie" pozostające bez wpływu na zakres zwolnienia podatkowego. W stanie prawnym, obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją /1994 r./, podatnik rozpoczynający w ciągu roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów określona w złożonym oświadczeniu nie przekraczała - w proporcji do okresu sprzedaży - kwoty wymienionej w ust. 1 pkt 1 /ust. 6/. Zwolnienie traciło moc, gdy wartość sprzedaży towarów "(...) określona zgodnie z ust. 6 zostanie przekroczona w ciągu roku podatkowego" /ust. 7/. Takie sformułowanie przepisu mogło - prima facie - nasuwać wniosek, że "określona" wartość sprzedaży towarów, o której mowa w ust. 7, oznacza wartość "określoną" przez samego podatnika w oświadczeniu złożonym Urzędowi Skarbowemu, a dotyczącym przewidywanej wysokości sprzedaży /ust. 6/. Nie jest to jednak wniosek uprawniony. Gdyby rzeczywiście taki był zamiar ustawodawcy, użyłby sformułowania wprost wskazującego, że chodzi tu o "przewidywaną przez podatnika wartość sprzedaży", jak to napisano w ust.

6. Takiego zamiaru racjonalnemu ustawodawcy przypisywać nie można. Takie unormowanie, uzależniające zakres zwolnienia podatkowego od zdolności przewidywania podatnika jego efektów ekonomicznych w roku, w którym rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalekie byłoby od wymaganej w prawie podatkowym precyzji, a różnicując sytuację podatników, godziłoby w konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Kryteria zwolnienia od podatku i jego utraty muszą być dla wszystkich podatników jednakowe. Dlatego też przez "wartość sprzedaży określoną zgodnie z ust. 6", o której mowa w ust. 7 art. 14, należało rozumieć taką część kwoty, wymienionej w ust. 1 pkt 1, która odpowiada okresowi prowadzonej sprzedaży w stosunku do całego roku podatkowego. Z powyższego wynika, że nadanie art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, 1.1.1997 r., nowego brzmienia nie stanowiło merytorycznej zmiany tego przepisu.

Podatnicy prowadzili działalność przez okres 9 miesięcy /od 1.4.1994 r./, wobec czego - stosownie do tego, co powiedziano wyżej - dopiero gdyby wartość sprzedaży przekroczyła 900 mln zł, nastąpiłaby - ex lege - utrata przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że kwota ta nie została przekroczona.

Stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił decyzje obu instancji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.