Uzasadnienie
S.W. prowadził w 1991 r. działalność w zakresie projektowania, doradztwa i nadzoru instalacji sanitarnych i przemysłowych i był z tego tytułu opodatkowany na zasadach ogólnych. Urząd Skarbowy ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1991 r., przy nieuznaniu za dowód na podstawie art. 169 par. 1 Kpa prowadzonej księgi. W uzasadnieniu podano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, w szczególności koszty transportu rozliczane były "kilometrówką" i wpisywane na końcu każdego miesiąca, tj. nie były sporządzane dowody wewnętrzne. Dowody wewnętrzne nie zostały też sporządzone na koszty nieudokumentowane. Podatnikowi nie uznano także odpisów amortyzacyjnych od komputera "Atari", gdyż nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz nie sporządził aktualnej wyceny. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustalono w ten sposób, że od zeznanego przez podatnika obrotu odjęto koszty wykazane i powiększone o koszty nie uznane. W odwołaniu od tej decyzji S.W. zarzucił, że nieuznanie za dowód prowadzonej przez niego księgi podatkowej jest pozbawione podstaw prawnych i niesłuszne gdyż powołane w decyzji przepisy nie ustalają wymagań co do prowadzenia ksiąg, a gdyby nawet uznać, że księga była niezgodna z wymaganiami formalnymi, to nie miało to wpływu na zaniżenie wielkości zaliczek na poczet należnego podatku. Do odwołania odwołujący załączył kserokopię zestawień miesięcznych wyjazdów samochodem osobowym dla potrzeb związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kserokopie sporządzanych co miesiąc "dowodów wewnętrznych" w sprawie ryczałtu na przejazdy oraz, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, wyraził pogląd, że w rozporządzeniu tym nie ma przepisu aby na każdy wyjazd samochodem osobowym należało sporządzać odrębny dowód wewnętrzny. Natomiast zdaniem odwołującego się z par. 11 ust. 3 pkt 5 i par. 16 ust. 1 i 3 powołanego rozporządzenia można wyinterpretować możliwość sporządzenia miesięcznych zestawień na podstawie prowadzonej ewidencji. Z par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia nie można wyciągnąć wniosków o konieczności sporządzenia dowodów wewnętrznych na koszty nieudokumentowane bo wtedy byłyby to już koszty udokumentowane. Potwierdzenia tego ostatniego poglądu odwołujący dopatruje się także w pkt 11 objaśnień do księgi, stanowiących załącznik nr 1 do powołanego rozporządzenia.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że prowadzona przez odwołującego księga prowadzona była nie tylko wadliwie, ale i nierzetelnie, co przejawiało się w tym, że stawki za 1 km przebiegu pojazdu w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i grudniu przekroczyły wysokość obowiązujących w tym czasie stawek określonych w zarządzeniu Ministra Transportu i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. /M.P. nr 16 poz. 177 ze zm./, zmieniających się wraz ze zmianą ceny etyliny 94. Ponadto zauważono, że księga zastępuje bieżącą kontrolę podatnika, a każde odstępstwo od ustalonych reguł prowadzenia księgi podważa zaufanie do całości zawartych w niej informacji oraz powołując się na treść par. 11 i par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. podano, że dokonywane przez odwołującego zapisy dotyczące kosztów transportu i wydatków nie udokumentowanych nie odpowiadają tym wymogom. Stwierdzono także, że omyłki prostowane były w sposób nie odpowiadający wymogom zawartym w par. 8 ust. 1 rozporządzenia oraz pkt 1 objaśnień. Jeżeli zaś chodzi o powołany w odwołaniu pkt 11 objaśnień do księgi, to dotyczy on wyłącznie wpisów zakupu towarów handlowych lub materiałów podstawowych /działalność handlowa lub wytwórcza/, kiedy to należy sporządzać opis otrzymanego materiału czy towaru, gdy został on dostarczony do zakładu lub wprowadzony do obrotu przed otrzymaniem rachunku /par. 10 ust. 2 rozporządzenia/; odwołujący prowadził działalność usługową.
W skardze na tę decyzję S.W. wniósł o uchylenie jej uzasadnienia i unieważnienie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu ponowiono dotychczasową argumentacje, wyrażając pogląd, że ani z par. 11, ani też par. 12 rozporządzenia nie wynika obowiązek sporządzenia codziennych dowodów wewnętrznych na koszty przejazdu samochodem prywatnym do celów prowadzonej działalności, zaś z pkt 11 objaśnień do księgi nie wynika, iż dotyczy on tylko towarów handlowych i materiałów podstawowych. Ponadto zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa formułuje nowe zarzuty, co do nierzetelności, odpisów amortyzacyjnych i nieprawidłowego sposobu prostowania omyłek bez spełnienia wymogów przewidzianych w Kpa.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że jak wynika z protokołu zapoznania podatnika z analizą księgi i projektowanym wymiarem skarżący wiedział o zakwestionowaniu przez Urząd Skarbowy odpisów amortyzacyjnych i nie wnosił o uznanie tych kosztów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ze skargi wynika, że skarżący nie dysponuje wiedzą prawniczą, aczkolwiek powołuje się na przepisy prawne i prawną argumentację. W związku z tym na wstępie należało wyjaśnić, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja wydana, po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu administracyjnym /art. 198 Kpa/, tj. w rozpatrywanej sprawie decyzja Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 207 par. 2 i 3 Kpa sąd uchyla, bądź stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, jeżeli zaistnieją okoliczności wymienione w tych przepisach.
Sąd zgodnie z art. 207 par. 1 Kpa, uwzględniając skargę, może w miarę potrzeby uchylić również decyzję wydaną przez organ I instancji, albo stwierdzić nieważność takiej decyzji, bądź też jej niezgodność z prawem. Ponadto art. 138 Kpa ukształtował postępowanie odwoławcze, jako postępowanie merytoryczne /apelacyjne/, co powoduje, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy administracyjnej, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. W rezultacie organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ ten może też, o ile nie prowadzi to do naruszenia art. 139 Kpa /zakaz reformationis in peius/, dokonać pełniejszej, czy też odmiennej oceny materiału wynikającego z akt sprawy, np. formułując inne, czy też dodatkowe argumenty przemawiające za pominięciem ksiąg jako dowodu w postępowaniu. Organ odwoławczy może też dokonywać uzupełnień w uzasadnieniu - w niniejszej sprawie dotyczy to kwestii odpisów amortyzacyjnych - nie stanowi to bowiem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 15 Kpa/.
Przechodząc do meritum sprawy należało zauważyć, co następuje:
1/ Decyzja organu I instancji, a właściwie jej uzasadnienie nie było wolne od uchybień. W powołanym w decyzji organu I instancji art. 169 par. 1 Kpa, jako podstawie pominięcia prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej, oczywiście nie wymienia się wymagań jakie muszą spełniać księgi. Wymagania te w 1991 r. były zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. Prawidłowo Izba Skarbowa wywodzi, że w par. 11 i par. 12 rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1990 r. zostały określone zasady dokonywania wpisów w księdze, w szczególności zasada dokumentowania wydatków rachunkami /par. 11 ust. 1/, bądź w określonych warunkach także paragonami /par. 11 ust. 2/, a ponadto, w enumeratywnie wymienionych przypadkach /pkt 1-6, ust. 3 par. 11/ także "dowodami wewnętrznymi", zaś wydatki nie wymienione w pkt 1-6 ust. 3 par. 11 mogły być dokumentowane dowodami wewnętrznymi do wysokości nie przekraczającej 3 procent obrotu rocznego pomniejszonego o podatek obrotowy. Z kolei zgodnie z par. 12 ust. 1 zapisy dotyczące innych wydatków aniżeli zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych powinny być, z zastrzeżeniem par. 16 ust. 3 dokonywane raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Powołany w par. 12 ust. 1 - par. 16 ust. 3 nie dotyczył niniejszej sprawy, gdyż łączył się z prowadzeniem ewidencji, o której mowa z par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Ewidencja ta zgodnie z par. 7 rozporządzenia, przed rozpoczęciem zapisów, powinna być poświadczona przez organ podatkowy. Nie budzi wątpliwości, że ewidencja prowadzona przez skarżącego nie była poświadczona, a więc stanowiła dokument prywatny i nie mogła być uznana za wystarczającą do dokonywania zapisów w księdze w sposób określony w par. 16 rozporządzenia. Nie jest zasadna także argumentacja dotycząca rzekomego dopuszczenia przez rozporządzenie w par. 11 ust. 3 pkt 7 dokonywania wydatków nieudokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Selektywne traktowanie poszczególnych przepisów rozporządzenia i objaśnień do księgi nie jest właściwe i może prowadzić, tak jak w tym przypadku, do błędnych wniosków. Konkludując - organy podatkowe miały podstawy aby uznać prowadzoną przez skarżącego księgę za wadliwą /par. 9 rozporządzenia/ i stosownie do art. 169 par. 1 Kpa do nie uznania prowadzonej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Pominięcie księgi dawało też podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1989 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Organy podatkowe z powyższej możliwości nie skorzystały.
2/ Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym z 1991 r. została ustalona w ten sposób, że wykazane przez podatnika, w oparciu o księgę podatkową, koszty zostały pomniejszone o trzy pozycje, tj. koszty transportu, koszty tzw. nieudokumentowane i odpisy amortyzacyjne, co automatycznie spowodowało wzrost o odpowiednią kwotę zysku /dochodu/ podlegającemu opodatkowaniu i wyliczonego podatku. Pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu daje podstawy organowi podatkowemu do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku bądź też wykorzystania do dokonań wymiaru części danych /nie budzących wątpliwości/ z nie uznanej księgi. Nie daje jednak podstaw do pójścia po linii najmniejszego oporu i uznania, że zakwestionowane wydatki, w związku z ich niezgodnym z rozporządzeniem ewidencjonowaniem, nie zostały w ogóle poniesione.
Z akt sprawy nie wynika aby orzekające w sprawie organy uznały, że skarżący w ogóle nie dokonywał wydatków zakwestionowanych, w szczególności na transport /wyjazdy samochodem osobowym dla prowadzenia działalności gospodarczej/. Z księgi wynika, że skarżący "obrotu" dokonywał na terenie kilku miejscowości. Jeżeli więc przyjęto w całości wykazany obrót, to także należało w kosztach uzyskania przychodu uwzględnić wydatki związane z osiągnięciem tego przychodu. Ustalenie w jakiej wysokości wydatki te zostały poniesione było obowiązkiem orzekającym w sprawie organów. W rozpatrywanej sprawie ocena taka nie została dokonana, co spowodowało, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1991 r. została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.