Uzasadnienie
Decyzją z 11.3.1996 r. Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ orzekł o zabezpieczeniu na majątku R. W. właściciela Przedsiębiorstwa "M" kwoty 9.300.000 zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie podatnika wykazało, iż w przedsiębiorstwie tym dokumentowano operacje gospodarcze w zakresie skupu i sprzedaży programów komputerowych tzw. symulacji, których faktycznie nie przeprowadzono. Dokumentując operacje gospodarcze, których faktycznie nie było, kontrolowana jednostka naruszyła przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Z tego tytułu przewidywane jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie ok. 9.300.000 zł. W poprzednim okresie firma podatnika nieterminowo uiszczała zobowiązania podatkowe z tytułu podatków obrotowego i dochodowego, czego dowodem było zabezpieczenie na majątku podatnika. Wpływy z zabezpieczenia nie pokryły należności podatkowych. W 1994 r. podatnik chciał skorzystać z tzw. oddłużania, jednakże z tej instytucji nie skorzystał, ponieważ posiadał zaległości w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania.
Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności zawieranie umów dla pozoru, znaczną kwotę przyszłego podatku oraz trudności z egzekwowaniem zobowiązań podatkowych w poprzednim okresie Urząd Skarbowy stwierdził, że zachodzi obawa, iż ustalone zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie uiszczone.
Równocześnie Urząd Skarbowy wydał postanowienie o sposobie zabezpieczenia /art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 58 i art. 83 Kc.
Naruszenia wymienionych przepisów Kc podatnik upatrywał w tym, że organ podatkowy I instancji ocenił zawierane przez niego umowy jako pozorne /art. 83 par. 1 Kc/ lub mające na celu obejście prawa /art. 58 par. 1 Kc/, do czego nie był uprawniony. Naruszono więc tym przepisy o właściwości rzeczowej.
Z treści decyzji nie wynikały też dostatecznie wyjaśnione podstawy zastosowania instytucji zabezpieczenia, gdyż nie wyczerpano przesłanek z art. 21 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdziła, że sposób prowadzenia działalności i dotychczasowe nierzetelne wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych wyczerpywały przesłanki do dokonania zabezpieczenia, określone w art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczności te stwarzały bowiem uzasadnioną obawę, że podatnik będzie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego.
Odpierając zarzut naruszenia właściwości rzeczowej przez powołanie się na przepisy prawa cywilnego, Izba Skarbowa odwołała się do orzecznictwa NSA oraz Sądu Najwyższego, w, świetle którego organy podatkowe mogą w postępowaniu podatkowym dokonywać oceny rzeczywistej treści zawartych umów cywilnoprawnych oraz ich analizy i w rezultacie rozważyć, czy treść tych umów nie zmierzała w istocie do obejścia przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe mogą więc ocenić, czy występują przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kc, tj. czy umowy nie są zawarte w celu obejścia ustaw podatkowych lub czy nie zostały zawarte dla pozoru.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik powtórzył zarzuty naruszenia prawa, które poprzednio sformułował w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.
Powołując się na przepisy art. 154-158 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym skarżący podniósł, że wierzyciel - Urząd Skarbowy nie wykazał niebezpieczeństwa utrudniania lub udaremniania egzekucji, np. przez dokonywanie przez zobowiązanego takich czynności, jak zbywanie czy przenoszenie własności swojego mienia, w związku z czym nie było podstawy do uznania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Wniosek o zabezpieczenie /art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/ nie zawierał niezbędnych elementów, które wymagane są dla tytułu wykonawczego. Mając powyższe na uwadze, skarżący na podstawie art. 158 par. 3 w zw. z art. 33 pkt 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym zarzucił:
- - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego bez doręczenia zobowiązanemu upomnienia /art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym/,
- - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.
Kolejny zarzut, jaki podniesiono w skardze, to naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 58 par. 1 i art. 83 Kc. Właściwy bowiem do oceny umów cywilnoprawnych w świetle powołanych przepisów Kc jest sąd cywilny lub sąd gospodarczy, a nie organ podatkowy. Dlatego Urząd Skarbowy powinien udowodnić w sądzie powszechnym, że druga strona czynności prawnej wiedziała o tym, iż oświadczenie woli jest składane jako pozorne oraz wskazać ważną czynność ukrytą.
W związku z powyższym decyzja Urzędu Skarbowego oparta na jego własnej ocenie czynności cywilnoprawnych wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, w których trybie dokonuje się zabezpieczenia. Jeżeli więc przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierają unormowania różniące się od unormowań w postępowaniu egzekucyjnym, to stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem wywód skargi, że w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym jest nieuzasadniony.
Nietrafny - zdaniem Izby Skarbowej - był również zarzut naruszenia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, gdyż zawarty w nim warunek doręczenia zobowiązanemu upomnienia dotyczy postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 7 cyt. ustawy, bowiem skarżący w postanowieniu o zabezpieczeniu został pouczony, że zgodnie z art. 166 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym może wystąpić z wnioskiem o zmianę formy zabezpieczenia. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne powinny być wniesione i rozpatrzone w postępowaniu egzekucyjnym, a z tych środków skarżący nie skorzystał. Nie może skutecznie podnosić tych kwestii w skardze na decyzje o zabezpieczeniu.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania w podatku VAT, wydana przed decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Ponieważ sąd jest związany przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, kontrola zgodności z prawem wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć musiała sprowadzać się do oceny, czy wykazane zostały przez organy rozstrzygające w dostateczny sposób ustawowe przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. W myśl art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do podstawy zobowiązania podatkowego.
Ustawową przesłanką dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest więc uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego, przy czym organ podatkowy ma obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. Ocena, czy są uzasadnione powody do takich obaw, należy do urzędu skarbowego.
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie istnienie ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia organy podatkowe wykazały w sposób wystarczający. Podstawę do uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona obowiązku podatkowego, stanowiło to, że w przeszłości nie wywiązywał się on z obowiązków podatkowych wobec Urzędu Skarbowego. Poważnym argumentem była też kwota przyszłego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 ust. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zabezpieczenie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.
Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że przepisy art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i dlatego, gdy przepisy o ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierają unormowania różniące się od unormowań ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, to mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia określonych w art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest wystarczające do wydania decyzji o zabezpieczeniu /bez konieczności badania, czy podatnik podejmował działania, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję/.
Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przez niedoręczenie skarżącemu upomnienia, gdyż przepis ten dotyczy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego na podstawie art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy nie jest jeszcze wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, to należy zauważyć, że w postanowieniu w sprawie zabezpieczenia skarżący został pouczony, że może zgłosić zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, w tym również na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzuty te podlegałyby rozpatrzeniu w odrębnym trybie, jednakże z akt sprawy wynika, że skarżący zarzutów takich nie zgłaszał i nie były wydawane postanowienia w postępowaniu zabezpieczającym, które mogłyby być przedmiotem skargi do NSA /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Wskazać też trzeba, że wprawdzie organy orzekające w tej sprawie wypowiadały się również co do sposobu prowadzonej przez skarżącego działalności, jednakże mając na uwadze przedmiot wydanych w tej sprawie decyzji, nie miało to zasadniczego znaczenia, skoro przekonywająco wykazano zaistnienie ustawowych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Kwestie, czy zawierane umowy miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, czy też były to umowy zawierane dla pozoru, wykraczały poza przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 21 ust. 1 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego tylko ubocznie sąd zauważa, że trafnie stwierdziła Izba Skarbowa, iż w orzecznictwie sądów przyjęty jest pogląd, że podmioty prawa podatkowego mają swobodę zawierania umów cywilnoprawnych, co nie pozbawia jednak organów podatkowych prawa do własnej oceny tych umów, czy nie zmierzały one do obejścia przepisów prawa podatkowego.