Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 4.06.1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniach (...) Towarzystwa Finansowego "S." Sp. z o.o. oraz "BAT-P." S.A. decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 14.03.1997 r. w sprawie opłaty skarbowej w kwocie 1.000.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 12.08.1994 r. pomiędzy PTF "S." a Przedsiębiorstwem Wyrobów Tytoniowych /obecnie "BAT-P" SA/.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż powyższa umowa nie została przedłożona do opodatkowania, stąd organ I instancji wszczął postępowanie i dokonał wymiaru opłaty skarbowej kierując swoją decyzję do dwu stron umowy z uwagi na solidarny obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążący na stronach czynności cywilnoprawnej.
Odnosząc się do zarzutów odwołań dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenia: par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe oraz art. 720 Kc. Izba Skarbowa przytoczyła następującą argumentację
Umowy pożyczki /czynności cywilnoprawne zdefiniowane w art. 720 par. 1 Kc/ poddane zostały obciążeniu opłatą skarbową na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej "pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek".
Jest to niewątpliwie zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Pożyczka jest zwolniona wtedy kiedy udziela jej podmiot prowadzący działalność określonego rodzaju.
Organy podatkowe nie kwestionują wynikającego z Kc prawa do swobody kształtowania stosunków umownych między osobami fizycznymi i prawnymi, ani też granic swobody działalności gospodarczej zakreślonych w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Istotą sprawy jest ustalenie, czy Spółka "S." jest podmiotem gospodarczym (...) prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek".
Analiza treści par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej nie może być oderwana od postanowień ustawy o opłacie skarbowej, na podstawie której zostało wydane.
Jeśli chodzi o zarobkowe świadczenie usług, to ustawa o opłacie skarbowej spod działania swoich przepisów wyłącza tylko niektóre rodzaje usług. Z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wynika mianowicie, że nie podlegają opłacie skarbowej "umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...).
Tak więc wyłączenie to nie dotyczy umów pożyczek.
Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb podmiotów prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
W związku z tym niezbędne jest korzystanie z przepisów rzeczowo właściwych, tj. przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21 ze zm.; t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/. Zgodnie z art. 4 Prawa bankowego do podstawowej działalności banków należy gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych.
Art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi zaś, że udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych.
Do dokonywania czynności bankowych uprawnione są banki w zakresie ustalonym w ich statutach oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 2 i ust. 5 Prawa bankowego/.
W związku z powyższym nietrafny jest zarzut odwołujących się, że pożyczkodawca Spółka "S." wykonywała usługi bankowe polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych w ramach działalności statutowej będąc do tego uprawnioną z mocy art. 720 Kc, a zatem, że należy do jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 11 ust. 5 Prawa bankowego zwolnionych z opłaty skarbowej.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "BAT-P" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, iż jej zdaniem prowadzenie działalności usługowej polegającej na udzielaniu pożyczek podlega ustawie VAT, albowiem wypełnione są przesłanki podmiotowe i przedmiotowe przewidziane dla obowiązku w tym podatku zwłaszcza, że ustawa nie wyłącza spod jej działania świadczenia usług finansowych - udzielania pożyczek.
W rozpatrywanej sprawie umowa pożyczki została zawarta po wejściu w życie ustawy o VAT, a więc miał do niej zastosowanie przepis art. 42 tejże ustawy, mocą którego nadano art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawie o opłacie skarbowej nowe brzmienie.
Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, iż zawarto w nim dwie podstawowe przesłanki, których spełnienie powoduje brak obowiązku uiszczania opłaty skarbowej, a więc bycie podatnikiem podatku VAT a zawarta umowa powinna być jedną z umów określonych w tym przepisie.
Z kolei z treści art. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają takie czynności jak sprzedaż i odpłatne świadczenia usług.
Toteż czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć szeroko jako sprzedaż. W tym pojęciu mieści się także umowa dotycząca świadczenia usług.
W skardze wspomniano, że już w początkowym okresie obowiązywania ustawy o VAT Ministerstwo Finansów /pismo z dnia 13.08.1993 r./ prezentowało pogląd, iż opłacie skarbowej nie podlegają również zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. czynności /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu oraz inne tego rodzaju umowy/ dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 1 do ustawy oraz świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy".
Spółka dodała przy tym, iż pod poz. 13 załącznika Nr 2 wymienione zostały usługi o symbolu KU 94-95, wśród których znajduje się usługa polegająca na odpłatnym udzielaniu pożyczek.
W dalszej części skargi Spółka wywodziła dodatkowo, iż organy podatkowe nie pobierają opłat skarbowych od pożyczek udzielonych przez lombardy pod zastaw. Skoro jednak przepisy podatkowe oraz przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie rozróżniały rodzajów pożyczek /pod zastaw lub nie pod zastaw/ to brak jest podstaw do różnego prawnopodatkowego traktowania tychże pożyczek zwłaszcza, iż owego rozróżnienia nie przewidują przepisy Kc oraz przepisy prawa bankowego.
Zdaniem Spółki w orzecznictwie sądowym nie zakwestionowano również skuteczności prawnej umowy pożyczki udzielonej przez podmiot nie posiadający zezwolenia określonego w prawie bankowym zwłaszcza na gruncie uregulowań wynikających z art. 2 ustawy o VAT.
Spółka zwróciła również uwagę, że przy rozpatrywaniu zagadnień związanych z pożyczką należy uwzględnić cel gospodarczy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w swej decyzji.
Po udzieleniu tej odpowiedzi do sprawy zgłosił się pełnomocnik Spółki i w stosownym piśmie procesowym wskazywał, iż jego zdaniem istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie wskazując jednak żadnej z podstaw prawnych w tym zakresie.
Pełnomocnik strony skarżącej rozbudował argumentację skargi zwłaszcza co do twierdzeń, iż zawarcie umowy pożyczki mieści w ogólnym pojęciu usług finansowych w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o VAT /biorąc pod uwagę nowelizację ustawy VAT - z dnia 21 listopada 1996 r./.
Tenże pełnomocnik zwrócił uwagę, iż problematyka umów pożyczki podjęta została przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. - III RN 153/98, który wyraził pogląd, iż umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem Nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej.
Do tego poglądu przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1999 r. - I SA/Ka 293/98.
W oparciu o konstatacje wynikające z tych orzeczeń pełnomocnik Spółki wywodził, iż bez znaczenia jest okoliczność posiadania stosownego zezwolenia do dokonywania czynności o charakterze czynności bankowych - do czego przywiązuje uwagę Izba Skarbowa - albowiem przepisy ustawy o VAT dotyczą czynności faktycznych i prawnych w niej wymienionych, a ustawodawca nie uzależnia zwolnienia podatkowego od spełnienia dodatkowych wymogów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Istota sporu stron w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy umowa cywilnoprawna pożyczki zawartej w dniu 12 sierpnia 1994 r. jest objęta dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy.
Przypomnieć więc należy, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy wprowadzony został w oparciu o przepis art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zatem z dniem 5 lipca 1993 r. zaczął obowiązywać przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w następującym brzmieniu.
Nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne:
a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku, b/ umowy pożyczki zawierane między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączeniu od opłaty skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne dotyczące umów wymienionych pod lit. "a i b", a więc dotyczące czterech różnych sytuacji, w których wyłączony jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, przy czym w jednej z nich /lit. "b"/ jest mowa o instytucji cywilnoprawnej pożyczki.
Pierwsze trzy sytuacje dotyczą zaś /lit. "a"/ wyłączeń z opłaty, gdy chodzi o czynności w postaci:
1/ umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT;
2/ innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT;
3/ umów sprzedaży zawieranych przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 2 zawiera kazuistyczny, zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych objętych opłatą skarbową.
Katalog ten zawiera jedenaście pozycji, w których doliczyć się można co najmniej dwudziestu rodzajów czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej.
W związku z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, katalog owych czynności został ograniczony o sytuacje określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, albowiem generalnym zamysłem ustawodawcy było wyeliminowanie przypadków, w których te same czynności cywilnoprawne były dwukrotnie obciążone: podatkiem VAT i opłatą skarbową. Zasada unikania podwójnego opodatkowania, opłatą skarbową i podatkiem VAT dotyczy w sposób jednoznaczny:
- - pięciu rodzajów umów: sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu podnajmu - zawieranych przez podatników VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT
- - umowy sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Ustawa o opłacie skarbowej wyłącza z opłaty skarbowej także inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Ten fragment art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" budzi spory interpretacyjne także w orzecznictwie sądowym co do tego jakie umowy są objęte terminem "inne tego rodzaju umowy".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu, że do kategorii wyłączeń z opłaty skarbowej innych tego rodzaju umów zaliczyć można jedynie te umowy które spełniają równocześnie dwa warunki:
1/ muszą to być umowy tego rodzaju co umowy wymienione w pierwszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" a więc umowy dotyczące sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/, najmu /podnajmu/, 2/ umowy tego rodzaju muszą być objęte zwolnieniami przedmiotowymi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT tzn. zwolnieniami od podatku VAT określonymi w załączniku Nr 1 i Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Powyższe załączniki - na dzień zawarcia spornej umowy obowiązywały w treści ogłoszonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/.
Jeśli chodzi o "umowy tego rodzaju" to zdaniem Sądu muszą się one odnosić wyłącznie do katalogu umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej, a więc katalogu czynności cywilnoprawnych zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 lub "a-k" ustawy o opłacie skarbowej,
W tym katalogu tego rodzaju umową jest z całą pewnością umowa zamiany rzeczy i umowa zamiany praw majątkowych, albowiem te umowy w ustawie o opłacie skarbowej umieszczone zostały w jednej normie tzn. razem z umową sprzedaży /pod lit. a/, co oznacza że ustawodawca te normy objął kwalifikacją umów podobnych.
W tymże katalogu wymieniona jest także umowa pożyczki jednakże zdaniem Sądu nie może być ona zaliczona do kategorii umów tego rodzaju co umowa sprzedaży, zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowa dzierżawy /poddzierżawy/ oraz najmu /podnajmu/.
Zasadniczą przesłanką do tego rodzaju twierdzenia należy uczynić rozważania związane z samą konstrukcją ustawy o opłacie skarbowej. Otóż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wyłączył z opłaty skarbowej czynność cywilnoprawną w postaci umowy pożyczki zawieranej pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i to do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
A zatem unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" stanowi ustawowe ograniczenie w zakresie powszechności wymierzenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki.
Dodać jednak należy, iż Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego /art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy/ w par. 68 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ rozszerzył zakres zwolnień od opłaty, gdy chodzi o umowy niektórych pożyczek. Wśród tych zwolnień wymienione zostały pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielenia pożyczek /pkt 2/.
Zachodzi więc pytanie, czy przepis art. 68 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia odnosi się stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Ponieważ przepisy ustawy o opłacie skarbowej, a także owego rozporządzenia nie definiują dla potrzeb własnych określenia podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./
Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale składu całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. - III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1 - podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określanych przepisami prawa /art. 1 i 4/ a w tym także gdy - odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/.
Jeśli więc chodzi o udzielenie kredytów oraz pożyczek pieniężnych to tego rodzaju działalność zaliczona była do czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./.
W takim stanie rzeczy spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.
Ta konstatacja pozwala stwierdzić, iż spółki które w 1994 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielone zatem pożyczki ze strony Spółki "S." nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tegoż przepisu.
Dodać należy, iż z dniem 31 lipca 1996 r. znowelizowane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/ w części dotyczącej par. 68 ust. 2 pkt 2 /Dz.U. nr 82 poz. 381/. Nowelizacja w tym zakresie miała charakter porządkujący, albowiem już w sposób wyraźny stwierdzone zostało, iż zwolnienie się od opłaty skarbowej "udzielanie pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela przy tym poglądy wyrażone we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97.
Uchwała ta wprawdzie dotyczy pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r., ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej, to w 1994 r. nie uległ zmianie w stosunku do stanu prawnego analizowanego przez SN w tejże uchwale.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., że zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy o VAT nie "dotknęła" umowy pożyczki.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 z glosą krytyczną S. Brzeszczyńskiej/ oraz w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1999 r. I SA/Ka 293/98 uznając, że w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie odnosił się do umów pożyczek, zatem treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności treść załącznika nr 2 zawierającego wykaz usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Mając zatem powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.