Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia udzielonego przez firmę "P." /Europa/ B.V. Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C.H. W. sprowadziło do kraju zamówione przez "P." materiały reklamowe dokonało ich odprawy celnej. Firma spedycyjna działająca na rzecz "P." uiściła na konto Urzędu Celnego wymagane opłaty w łącznej wysokości 69 450 zł /w tym 19 859 zł cła przywozowego/. Towar ten, w postaci materiałów reklamowych, nie został odebrany przez "P.", albowiem w związku z błędnym określeniem jego wartości przez podmiot wysyłający "P." zwrócił towar zagranicznemu dostawcy, jako błędnie oznaczony.
Powyższy towar został odprawiony w powrotnym wywozie poza obrotem czasowym, a potwierdzenia wywozu towaru za granicę dokonał Urząd Celny w Sz., który dokument SAD przesłał do Urzędu Celnego w W. W dniu 11 lipca 1994 r. "P." wystąpił do Urzędu Celnego o zwrot poniesionych opłat za towar odprawiony w powrotnym wywozie poza obrotem czasowym.
Decyzją z dnia 7 września 1994 r. Urząd Celny w W. uchylił decyzję zawartą w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr 14068/021758 z dnia 12 maja 1994 r. w części dotyczącej dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym materiałów reklamowych zamówionych przez "P." zwrócił cło przywozowe wartości 19 585,90 zł na podstawie art. 20 i 69 prawa celnego. W uzasadnieniu decyzji Urząd Celny podał, że z wnioskiem o zwrot uiszczonych podatków należy wystąpić do właściwego Urzędu Skarbowego.
W dniu 28 września 1994 r. "P." - Biuro Przedstawicielskie w W. wystąpiło do Drugiego Urzędu Skarbowego w W.-(...) o zwrot 49 849,10 zł z tytułu zapłaconego podatku importowego oraz podatku od towarów usług.
Decyzją z dnia 14 marca 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w W.-(...) /nastąpiła zmiana właściwości miejscowej/, powołując się na art. 105 par. 1 Kpa, nie uwzględnił wniosku umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że przepisy o podatku od towarów usług oraz o podatku importowym nie przewidują zwolnienia z podatku w związku z powrotnym wywozem poza obrotem czasowym importowanego wcześniej towaru, gdyż nie można uznać zwrotu towarów za eksport, dlatego nie mają tu zastosowania przepisy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych z zagranicy oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Nie jest możliwe uznanie, iż nastąpił import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, a więc nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając, iż Urząd Skarbowy niewłaściwie zinterpretował pojęcie "eksport", naruszył art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz rażąco przekroczył termin załatwienia wniosku strony, naruszając przepisy o postępowaniu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Urząd Skarbowy nie wskazał przyczyn, dla których nie można uznać za eksport wywozu sprowadzonych poprzednio towarów. Stanowisko Urzędu Skarbowego pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Urzędu Celnego, który w dokumencie administracyjnym SAD dał wyraz temu, że nastąpił eksport spornych towarów, czego konsekwencją był zwrot w całości pobranego wcześniej cła. Zdaniem strony, nie może powstać sytuacja, w której ten sam stan faktyczny będzie oceniany inaczej przez różne organy państwowe, to jest przez Urząd Celny Urząd Skarbowy.
Urząd Skarbowy naruszył zasadę wynikającą z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która określa sytuacje powodujące zwrot z urzędu nadpłaconych nienależnie pobranych podatków. Zwrot towaru jest prawem każdego odbiorcy, zwłaszcza gdy nastąpiło zawinienie ze strony nadawcy. Obciążenie w takim wypadku odbiorcy kwotą podatku importowego oraz podatku od towarów usług może być potraktowane jako nieuzasadniona forma represji. Zdaniem strony, w stanie faktycznym tej sprawy należało zastosować zasadę określoną w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl której w zakresie nie uregulowanym w art. 2 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła; w ocenie strony dotyczy to również podatku importowego. Powołany przepis art. 11 ust. 4 określa sposób postępowania urzędu skarbowego w razie niezgodności prawa celnego z prawem podatkowym. Nie można bowiem rozwiązywać rozbieżności prawnych w sposób niekorzystny dla podatnika.
Uzupełniając odwołanie, strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 1995 r. nr PP2-7403-329/94/DK, wyjaśniające sprawę zwrotu podatku od towarów usług, gdy następuje powrotny wywóz towaru.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 1 lipca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku importowym zwolniony jest od tych podatków import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. W świetle powyższych przepisów zwolniony jest od cła powrotny przywóz towaru, jeżeli tożsamość towaru została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie przedstawionych dokumentów odprawy celnej, natomiast powrotny wywóz nie jest zwolniony od cła /generalnie bowiem cłem nie jest objęty wywóz towarów/; taki wywóz jest wolny od pozwolenia, o którym mowa w art. 7 prawa celnego. Z powyższego wynika, że nie ma możliwości dokonania korekty zapłaconego podatku od towarów usług oraz podatku importowego z powodu powrotnego wywozu towarów za granicę.
Ustawa o podatku od towarów usług nie przewiduje możliwości dokonania takiej korekty z tego powodu wniosek strony jest bezprzedmiotowy. Pobrany przez Urząd Celny podatek importowy od wwiezionego towaru (...) może powiększyć podatek naliczony na podstawie art. 9 cytowanej ustawy o podatku importowym, ale w wypadku eksportu tego towaru; w niniejszej sprawie powrotny wywóz - jak słusznie zauważył Urząd Skarbowy - nie jest eksportem towarów, gdyż według art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w ramach wykonania czynności określonych w art.
2. Ponieważ w art. 2 ustawy o podatku od towarów usług nie wymieniono czynności polegającej na zwrocie towarów dostawcy, przeto w takim wypadku nie mamy do czynienia z eksportem towarów. Z powyższego wynika, iż nie jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług powrotny ich wywóz, który następuje w wyniku zwrotu towarów nadawcy zagranicznemu. Uwzględniając powyższe, Izba Skarbowa uznała, że decyzja Urzędu Skarbowego jest zgodna z obowiązującymi przepisami, choć - jak słusznie zauważyła strona - nie została ona należycie uzasadniona. Jednakże w postępowaniu odwoławczym możliwe było poprawienie tych błędów. Izba nie podzieliła zdania strony, iż w tej sytuacji ma zastosowanie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług, gdyż w przepisie tym określono zasady postępowania urzędu celnego, a nie urzędu skarbowego, którego zasady postępowania określa art. 11a tej ustawy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej "P." - Biuro Przedstawicielskie w W. zarzuciło, że została ona wydana z naruszeniem art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem przepisów o postępowaniu, polegającym na tym, że nie zawiera ona pełnego wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia, co jest niezgodne z art. 107 par. 3 Kpa. W ocenie skarżącego, nieuzasadnione jest stanowisko Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług, gdyż w przepisie tym określono zasady postępowania urzędu celnego, a nie urzędu skarbowego, którego zasady postępowania określa art. 11a.
Skarżący twierdzi, że art. 11a dotyczy tylko sytuacji, w której urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Wtedy właściwy organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w należytej wysokości. Artykuł 11a nie określa zasad postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy urząd celny prawidłowo, według przepisów prawa celnego, zwrócił pobrane wcześniej cło importerowi. Gdyby przyjąć przedstawione wcześniej stanowisko Izby Skarbowej, mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, iż gdyby importer uiścił zbyt duże podatki od towarów usług oraz importowy w związku z importem towarów, nie byłoby możliwości zwrotu nadpłaconej kwoty podatku do towarów usług, albowiem brak jest w ustawie o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym odpowiedniej regulacji. Stanowisko Izby Skarbowej opiera się na rozszerzającej, dowolnej zdecydowanie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji przepisów cytowanej ustawy.
Interpretacja ta jest sprzeczna nie tylko z obowiązującymi przepisami, ale z oficjalną interpretacją Ministerstwa Finansów, wyrażoną w piśmie z dnia 7 lutego 1995 r. nr PP2-7403/94/DK skierowanym do organów podatkowych; na pismo to skarżący powoływał się w odwołaniu od decyzji organu instancji, lecz Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego nie wskazała przyczyn, dla których zajęła odmienne stanowisko niż wyrażone w piśmie. W ocenie skarżącego, lukę w przepisach uzupełnia właśnie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług, stanowiący, iż w zakresie w nim nie uregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła; te przepisy w art. 20 i 69 nakazują zwrot pobranego cła za towar odprawiony w powrotnym wywozie poza obrotem czasowym. Powstała zatem sytuacja, w której zostało zwrócone cło za towar wywieziony poza obrotem czasowym, ale podatki od towarów usług graniczny za ten sam towar nie mogą być zwrócone.
Izba Skarbowa skoncentrowała się głównie na wykazaniu, iż powrotny wywóz towarów poza obrotem czasowym przez "P." - Biuro Przedstawicielskie w Polsce nie może zostać uznany za eksport, albowiem nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 4 pkt 4 art. 2 ustawy o podatku od towarów usług. Niezależnie od faktu, że urząd celny w dokumencie SAD uznał wywóz tych towarów za eksport, okoliczność ta nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem w razie braku stosownych regulacji w myśl art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług stosuje się zasady prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła /art. 20 i 69 prawa celnego/, które nakazują urzędowi celnemu zwrot pobranego cła w przypadku powrotnego wywozu towarów za granicę, to nie zachodzi konieczność ustalania, czy w konkretnym przypadku nastąpił eksport towarów. Ustalony stan faktyczny nie dotyczy sytuacji określonej w art. 7 ustawy o podatku od towarów usług, przewidującym w ust. 1 zwolnienie od podatku od towarów usług w przypadku eksportu towarów.
Eksport towarów, na które to pojęcie powołuje się Izba Skarbowa, powrotny wywóz towarów to dwie zupełnie odmienne sytuacje, których nie można utożsamiać, jak to uczyniła Izba Skarbowa. Powrotny wywóz towarów, w przeciwieństwie do eksportu towarów w znaczeniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług, nie jest w ogóle uregulowany w cytowanej ustawie. Nie znaczy to, iż w związku z brakiem regulacji podatnik nie może uzyskać zwrotu podatku, skoro uzyskał zwrot cła.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do sprawy pisma Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 1995 r., Izba Skarbowa stwierdziła, że pisma tego nie otrzymała z Ministerstwa Finansów, nie było ono adresowane także do skarżącego, a zawarte w nim wyjaśnienia nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa wskazała też, że samoistną podstawą prawną decyzji o zwrocie nadpłaconego podatku od towarów usług oraz podatku importowego, gdy obliczenie pobranie podatków nastąpiło za pośrednictwem płatnika, a nadpłata zostanie spowodowana późniejszymi okolicznościami /jak np. obniżenie wymierzonego cła/, jest art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże na podstawie tego przepisu podatnik może żądać nadpłaconego podatku tylko w takiej części, w jakiej uległa zmianie /obniżeniu/ podstawa obliczenia podatku. W tej sprawie zasadny jest zwrot kwoty 7 572,43 zł. Ponieważ nie uwzględnia to w całości żądań strony zawartych w skardze, Izba przekazała skargę do Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że umorzenie postępowania przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 105 par. 1 Kpa utrzymanie w mocy w tym zakresie decyzji Urzędu przez Izbę Skarbową było wadliwe, nie zachodziła bowiem w tej sprawie bezprzedmiotowość postępowania, gdyż nadal występowały elementy stosunku prawnego zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe, a także pozostawała podstawa prawna rozstrzygnięcia. Tę podstawę prawną stanowił art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, co dostrzegła Izba Skarbowa dopiero w odpowiedzi na skargę.
W toku postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji sprawa nie była rozważana w świetle tego przepisu, mimo że skarżący w postępowaniu odwoławczym wyraźnie powoływał się na art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Izba Skarbowa, a poprzednio Urząd Skarbowy wywodziły brak podstawy prawnej do zwrotu podatków importowego oraz od towarów usług z przepisów ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551/ oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z odpowiednimi przepisami prawa celnego, w świetle których powrotny wywóz towarów za granicę poza obrotem czasowym nie korzystał ze zwolnienia od cła oraz od omawianych podatków. Jednakże w tym wypadku organy podatkowe niesłusznie utożsamiły zwolnienie od cła ze zwrotem cła, jak również zwolnienie od podatków ze zwrotem podatków.
Skarżący nie twierdził, że w związku ze sprowadzeniem towaru z zagranicy nie powstał obowiązek uiszczenia podatku od towarów usług oraz podatku importowego, gdyż import ten był zwolniony od cła. Nie twierdził też, że dokonany powrotny wywóz towarów stanowił eksport zwolniony od cła, podkreślając, że uznanie tego wywozu za eksport nie ma w sprawie istotniejszego znaczenia. Poszukiwał natomiast podstawy prawnej do zwrotu podatków, które w stanie faktycznym prawnym sprawy uważał za uiszczone nienależnie.
W ocenie Sądu, właściwą podstawą prawną, według której powinno być rozstrzygnięte żądanie skarżącego, był art. 29 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyznała to Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, uznając prawo skarżącego do zwrotu pobranych podatków, ale tylko w części, "w jakiej uległa zmianie decyzja organu celnego" w zakresie cła, gdyż w wyniku zmiany decyzji tego organu uległa zmianie /obniżeniu/ podstawa obliczenia podatku. Szczegółowego uzasadnienia prawnego tego stanowiska Izba Skarbowa nie przedstawiła, lecz znajdowało ono podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku importowym podstawą opodatkowania w imporcie była wartość celna powiększona o należne cło. Skoro jednym z elementów podstawy opodatkowania było należne cło, a ten element odpadł, zmniejszając podstawę opodatkowania, to w odpowiedniej części pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnie uiszczonym w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Należy więc stwierdzić, że nierozważenie sprawy zwrotu podatków w tej części na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzenie postępowania na podstawie art. 105 par. 1 Kpa nastąpiło z naruszeniem tych przepisów.
W ocenie Sądu wymagała również rozważenia przez organy podatkowe w świetle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwestia zwrotu w całości pobranych podatków, jako uiszczonych nienależnie. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 2 ustawy o podatku importowym przedmiotem opodatkowania był import towarów, przez który rozumiany był przywóz towarów z zagranicy, niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny. Podstawą uznania, że import spornych towarów został dokonany w związku z tym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych należności podatkowych, była decyzja organu celnego w sprawie dopuszczenia tych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym; na jej podstawie pobrane zostało przez organ celny cło oraz zostały obliczone pobrane przez ten organ, działający w charakterze płatnika, podatek od towarów usług oraz podatek importowy. Wysokość podatków była uzależniona od wartości celnej towarów wysokości cła, a więc od elementów decyzji organu celnego.
Jednakże decyzja organu celnego w części dotyczącej dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym została następnie uchylona, uznany został powrotny wywóz towarów pobrane cło przywozowe zostało w całości zwrócone. Należało więc rozważyć, czy nie odpadła pierwotna podstawa obliczenia pobrania podatków, które przestały mieć źródło w nie istniejącej decyzji organu celnego.
W wyniku powyższego zdarzenia faktycznego prawnego import, będący przedmiotem opodatkowania, de facto nie doszedł do skutku. A zatem należało rozważyć, czy pobrane podatki w takiej sytuacji nadal pozostają podatkami należnymi, czy też powinny być uznane za świadczenie nienależne podlegające zwrotowi jako nadpłaty, na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Faktem jest, że przepisy prawa materialnego nie przewidywały wprost obowiązku zwrotu podatku obliczonego pobranego od importu, który nie doszedł do skutku w wyniku powrotnego wywozu towarów. Jednakże przepisem prawa, według którego taka sytuacja powinna być rozważona, jest właśnie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który nie reguluje kwestii zwrotu nadpłat poszczególnych podatków, lecz jest zamieszczony w ustawie stanowiącej nadbudowę nad wszystkimi przepisami materialnego prawa podatkowego.
W świetle powyższego należy przyjąć, że w razie uchylenia decyzji urzędu celnego, dopuszczającej przywiezione z zagranicy towary do obrotu na polskim obszarze celnym, uznania powrotnego wywozu tych towarów oraz orzeczenia o zwrocie pobranego cła przywozowego właściwą podstawą prawną rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o zwrocie pobranego przez urząd celny, jako płatnika, podatku od towarów usług był art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.