Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 18 października 1995 r., III SA 112/95

Teza

Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym pomiędzy poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawne.

Uzasadnienie

Tadeusz K. prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie od dnia 1 stycznia 1992 r. pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe (...), w okresie od dnia 5 grudnia 1991 r. do dnia 31 grudnia wspólnie z Ireną S. prowadził firmę "S" w ramach spółki cywilnej. Wcześniej od listopada do grudnia korzystając ze zezwolenia podatkowego Irena S. w ramach firmy "S" zakupiła w Niemczech, dużą partię towarów. Towary oraz wiążące się z ich zakupem płatności były przedmiotem transferów pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami gospodarczymi. W wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 1993 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wymierzył Tadeuszowi K. podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 32.512.000 zł w miejsce zadeklarowanej sumy 10.092.000 zł. Różnica wynikła z odmiennego potraktowania kosztów uzyskania przychodu. Podatnik jako koszty potraktował również ujemne różnice kursowe, jakie powstały w wyniku zmiany kursu DM do złotego w odniesieniu do wszystkich płatności, jakie obciążyły go na rzecz kontrahenta niemieckiego. Wynik kontroli jako koszty uzyskania przychodu uznał wyłącznie te różnice kursowe, które wystąpiły w cenie towarów, które zostały sprzedane w 1992 r. przez skarżącego. Inspektor nie uznał za takie różnic kursowych, jakie wystąpiły w cenie towarów sprzedanych wcześniej przez Irenę S. i następnie przez spółkę cywilną.

Wynik kontroli uzyskał przymiot decyzji ostatecznej. Następnie podatnik wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyniku kontroli, któremu zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie w sytuacji, gdy nieodpłatnie przyjął towary od innego podmiotu gospodarczego z obowiązkiem zaspokojenia ich niemieckiego sprzedawcy, to zmiana wartości złotówkowych dokonywanych spłat winna być kosztem uzyskania przychodu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniosku tego nie uwzględnił, a zaskarżoną decyzją Minister Finansów decyzję tę utrzymał w mocy. Kwestionowany wynik kontroli jest w ocenie organów nadzoru obu instancji zgodny z prawem. Uznały one za trafny pogląd, iż jako koszty uzyskania przychodu mogły być uznane tylko te, które wystąpiły w cenie towarów objętych spisem z natury na początku roku 1992 i wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów po cenie zakupu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W ocenie podatnika organy kontroli skarbowej oraz następnie organy nadzoru bezzasadnie pomijają warunki, na jakich przyjął on firmę i towary, i dlatego ignorując treść umowy, odmawiają możliwości uznania różnic kursowych, jakie wystąpiły w toku spłat na rzecz kontrahenta niemieckiego w 1992 r. jako kosztów uzyskania przychodu. Minister Finansów domagał się oddalenia skargi. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 1993 r. wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B., ponieważ dokonany tam wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych nie narusza prawa w sposób rażący. Brak jest zatem podstawy prawnej określonej w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa do wzruszenia w trybie stwierdzenia nieważności wyniku kontroli mającego przymioty ostatecznej decyzji wymiarowej.

Zarzuty skargi oparte są na błędnym, bo zbyt szerokim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Kosztami tymi nie są wszystkie wydatki, które wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak chciałby tego skarżący. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dla osób prowadzących działalność gospodarczą są to również różnice kursowe. Zarówno "przychód" jak i "źródło przychodów" są to terminy zdefiniowane przez ustawę.

Skarżący osiągnął przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej. W przypadku skarżącego był to handel, a więc przychodem były sumy należne z tytułu dokonanej sprzedaży. Natomiast kosztami uzyskania przychodu były tylko wydatki /w tym ujemne różnice kursowe/ poniesione w celu osiągnięcia przychodów z konkretnego źródła przychodów. Trafnie więc w kwestionowanym wyniku kontroli, jak i w decyzjach nadzorczych, za koszty uzyskania przychodu uznaje się tylko te ujemne różnice kursowe, które wystąpiły w cenach towarów sprzedanych wyłącznie przez skarżącego w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej.

Wbrew treści skargi nie ma tu znaczenia umowa, jaką skarżący zawarł ze spółką osób fizycznych "S" w dniu 7 grudnia 1992 r. Umowa ta nie mogła modyfikować treści i zakresu obowiązku podatkowego spółki "S" oraz drugiego podmiotu gospodarczego - Tadeusza K. (...) Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy, nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym pomiędzy poszczególnymi podatnika mi a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawne.

Nie można również podzielić poglądu zawartego w piśmie procesowym datowanym 10 listopada 1994 r. o bezpodstawnym zastosowaniu szacunku przy ustaleniu, jakie różnice kursowe są kosztami uzyskania przychodu, które ma prawo uwzględnić skarżący, a jakie nie. Operacja, jakiej dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest szacunkiem, a jedynie rachunkowym rozliczeniem dwóch rodzajów wydatków /będących kosztami skarżącego oraz kosztami poprzedników/ przy zastosowaniu proporcji wartości towarów zakupionych za granicą a wartością towarów objętych spisem inwentaryzacyjnym stanowiącym księgowy punkt wyjścia samodzielnej działalności gospodarczej skarżącego.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.