Uzasadnienie
Decyzją z dnia 1 kwietnia 1996 r. Urząd Skarbowy w O. określił "O.K." spółce z o.o. wysokość odsetek z tytułu nieuiszczenia w terminie podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy w 1993 r. autobusów na kwotę 178.242,40 zł.
Spółka odwołała się od tej decyzji i zarzuciła, że bezzasadnie naliczono odsetki za czas rozpoznawania w obu instancjach wniosków o zaniechanie poboru tego podatku oraz o odroczenie jego poboru na czas rozpatrywania wniosku. Zdaniem spółki, naruszono przez to par. 13 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz par. 11 ust. 3 analogicznego rozporządzenia z dnia 9 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 33/.
Dnia 16 lipca 1996 r. Izba Skarbowa w (...) uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość odsetek na 153.162,60 zł. Obniżenie wysokości odsetek nie było związane z treścią odwołania, lecz dotyczyło okresu od 11 grudnia 1995 r. do 9 marca 1996 r., za który odsetki się nie należały. Jeśli zaś chodzi o zarzuty zawarte w odwołaniu, to Izba Skarbowa uznała je za bezzasadne. Wniosek o zaniechanie poboru podatku od towarów i usług oraz o odroczenie jego poboru został złożony 10 lutego 1994 r., a decyzję odmowną wydano 15 lutego 1994 r., tzn. już po 5 dniach.
Tym samym nie przekroczono dwumiesięcznego terminu, a w konsekwencji brak było podstaw do nienaliczania odsetek, gdyż nie nastąpiła sytuacja, o której mowa w par. 13 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. Zdaniem Izby Skarbowej, termin wynikający z powyższego przepisu nie odnosi się do czasu trwania postępowania odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie odwoławcze zakończyło się decyzją organu II instancji w dniu 25 października 1995 r.
Spółka wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając dotychczasowe zarzuty i akcentując, że przepisy nie ograniczają zastosowania par. 13 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia ani też par. 11 ust. 3 późniejszego rozporządzenia z dnia 9 stycznia 1995 r. tylko do postępowania przed pierwszą instancją. Podniosła ponadto, że zgodnie z par. 13 ust. 4 rozporządzenia z 1989 r. odsetki nie powinny być naliczane za czas trwania postępowania odwoławczego. Zarzuciła wreszcie, że wszelkie decyzje wydane po 31 stycznia 1995 r. powinny powoływać się na rozporządzenie z dnia 9 stycznia 1995 r.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, informując dodatkowo, że sporne odsetki za okres od 11 lutego 1994 r. do 25 października 1995 r. zostały umorzone decyzją z dnia 5 sierpnia 1996 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Mimo umorzenia zaległości podatkowej sprawa wymagała rozpatrzenia, gdyż spółka nie cofnęła skargi, a jej przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 1996 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Przechodząc do zarzutów skarżącej, należy stwierdzić, że przy naliczaniu odsetek za okres od 11 lutego 1994 r. do 31 stycznia 1995 r. zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./, natomiast naliczanie odsetek za okres od 1 lutego 1995 r. do 25 października 1995 r. i dalej do dnia zapłaty odbywało się według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./. Stosowanie przepisów drugiego z wymienionych rozporządzeń do całego okresu zaległości podatkowej naruszałoby zasadę lex retro non agit. Organy podatkowe zatem postąpiły właściwie.
Chybiony jest zarzut naruszenia par. 13 ust. 4 pierwszego z wymienionych rozporządzeń, tzn. z dnia 31 grudnia 1989 r. Przede wszystkim dlatego, że przytoczona w skardze treść tego przepisu przestała już obowiązywać w dniu 1 stycznia 1994 r. na skutek wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1993 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 134 poz. 654/. Ponadto, gdyby nawet nie zmieniono treści wspomnianego przepisu, to pamiętać trzeba, że odnosił się on do postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej zaniechania lub odroczenia poboru podatku.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia par. 13 ust. 3 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1989 r., to również nie można przyznać racji skarżącej spółce. Dwumiesięczny termin określony w tym przepisie /Dz.U. 1993 nr 134 poz. 654/ odnosił się tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji. Załatwienie podania o odroczenie terminu płatności, o którym mówił par. 13 ust. 3 rozporządzenia, następuje w formie decyzji administracyjnej /art. 104 par. 1 i 2 Kpa/. Decyzję tę wydaje organ pierwszej instancji. Wniesienie odwołania nie zmienia faktu, że podanie zostało już załatwione.
Ponadto termin dwumiesięczny nie może odnosić się do czasu trwania sprawy w obu instancjach choćby z tej przyczyny, że art. 172 Kpa przewiduje dwa miesiące na samo postępowanie odwoławcze. Należy wreszcie uwzględnić, że odroczenie poboru podatku jest swoistym aktem łaski o charakterze uznaniowym. Przedłużanie zatem okresu nienaliczania odsetek poza datę doręczenia odmownej decyzji organu pierwszej instancji byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem dłużnika.
Te same argumenty przemawiają za tezą, że także dwumiesięczny termin przewidziany w par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/ odnosił się tylko do czasu trwania postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Dodatkowo można zauważyć, że par. 11 ust. 3 mówił już wyraźnie o "decyzji odmawiającej odroczenia" oraz o "decyzji odmawiającej rozłożenia podatku na raty". Nie mógł zatem odnosić się do organu odwoławczego, który nie wydaje "decyzji odmawiających". W razie podzielenia stanowiska organu I instancji organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję /art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa/. W razie uwzględnienia odwołania organ odwoławczy może zastosować jedną z możliwości przewidzianych w punktach 2 i 3 paragrafu 1, a także w paragrafie 2 artykułu 138 Kpa. Żadna z tych możliwości jednak nie polega na wydaniu "decyzji odmawiającej". Nie można bowiem wydać "decyzji odmawiającej" uwzględniając odwołanie.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a skarga podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.