Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 20 maja 1994 r., III SA 1124/93

Teza

Okoliczność, że art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie wymienia leasingu nie oznacza wcale, że umowa ta nie podlega wspomnianej opłacie.

Zawarcie przez strony umowy mieszanej również podlega takiej opłacie.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo z Udziałem Zagranicznym - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła umowę z włoską firmą, którą to umowę zatytułowano "umowa dzierżawy urządzeń". W umowie uzgodniono, że wydzierżawiający przekaże dzierżawcy określone maszyny i urządzenia - w tym maszynę pakującą do kartoników - na 48-miesięczny okres dzierżawy. Obowiązkiem dzierżawcy będzie wnosić kwartalne opłaty dzierżawne, przy czym w pierwszych dwóch latach w wysokości 40.000 DM, a w następnych dwóch latach po 2.500 DM. W punkcie 6 podkreślono, że urządzenia są własnością wydzierżawiającego, a w punkcie 11, że dzierżawca nie nabywa żadnych praw własności. Punkt 12 umowy stanowił, iż dzierżawca ma prawo pierwokupu urządzeń, przy czym cena i warunki będą określone w odrębnej umowie.

Urząd Skarbowy wymierzył opłatę skarbową w kwocie 47.709.000 zł od umowy, stosując jednoprocentową stawkę z par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Decyzja ta stała się ostateczną.

Spółka wystąpiła o zwrot opłaty skarbowej. W uzasadnieniu podała, że podpisano aneks do umowy, zgodnie z którym po okresie dzierżawy i po zapłaceniu przez stronę polską dodatkowej kwoty 1.000 DM, przedmiot dzierżawy stanie się własnością tej ostatniej. Zdaniem autora pisma, umowa dzierżawy łącznie z aneksem nosi cechy umowy leasingowej, od której to czynności cywilnoprawnej nie pobiera się opłaty skarbowej.

Urząd Skarbowy odmówił zwrotu opłaty skarbowej. Podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, opłatę skarbową od umowy dzierżawy wypłaca się w terminie 14 dni od powstania obowiązku jej uiszczenia. Czynność cywilnoprawna była umową dzierżawy, w związku z czym opłatę pobrano prawidłowo. Skoro aneks został podpisany po terminie powstania obowiązku uiszczenia opłaty, opłata ta w świetle art. 13 ustawy o opłacie skarbowej nie podlega zwrotowi.

Spółka odwołała się do Izby Skarbowej, argumentując, iż umowa od początku była umową leasingu. Odwołująca się wyraziła pogląd, że w praktyce polskiej słowo "dzierżawa" dotyczy tylko gruntu, daje prawo pobierania pożytków i wiąże się z obowiązkiem zwrotu rzeczy w stanie nie pogorszonym. Umowa będąca przedmiotem tej sprawy elementów tych nie zawierała, a przeciwnie - zapewniała prawo pierwokupu. Aneks sprecyzował jedynie pkt 12 umowy, ale nie zmienił jej charakteru. Gdyby nie było aneksu, to każdej ze stron przysługiwałoby prawo wystąpienia do Sądu o określenie ceny zakupu. Od samego początku zamiarem stron było przeniesienie własności, a nie zwrot rzeczy. Autor odwołania dodał, że tytuł umowy nie powinien być decydujący, ale i tak tytuł ten był prawidłowy, ponieważ leasing jest szczególnym rodzajem dzierżawy.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, że sporna umowa w chwili upływu terminu do uiszczenia opłaty była umową dzierżawy, a nie umową leasingu. Zdaniem Izby, w umowie leasingu finansowego /kapitałowego/ powinny znajdować się postanowienia dotyczące odsetek, gdyż opłata leasingowa zawiera w sobie ratę kapitałową i oprocentowanie kapitału wydatkowanego na zakup przedmiotu umowy. Powinna też być w umowie przewidziana opcja sprzedaży. Z kolei w leasingu operacyjnym leasingodawca ponosi wszelkie ryzyko dotyczące rzeczy, a także koszt jej utrzymania i ubezpieczenia obciążał dzierżawcę, nie było w niej postanowień w zakresie odsetek, nie wystąpiła też opcja sprzedaży. Prawo pierwokupu z opcją sprzedaży nie jest tożsame.

Spółka wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając argumentację, zawartą w odwołaniu.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Uszło uwadze zarówno organom podatkowym jak i stronie skarżącej, że zwrot opłaty skarbowej pobranej od czynności cywilnoprawnej, możliwy jest wyłącznie w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej. Żadna z nich nie dotyczy sytuacji, w której ostateczna decyzja wymiarowana była sprzeczna z prawem. Skoro zatem Spółka nie wniosła odwołania od decyzji wymiarowej z 12.2.1993 r., ani nie podważyła jej w innym trybie przewidzianym w Kpa, jakiegokolwiek wywody zmierzające do wykazania, iż opłata skarbowa była nienależna, nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W zasadzie powyższa konstatacja mogłaby być wystarczającym uzasadnieniem trafności odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Ponieważ jednak w sprawie obie strony wyraziły kilka błędnych poglądów, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć ich milczeniem. W szczególności umowa uprawniająca do używania przez określony czas maszyny, nie jest umową dzierżawy, lecz umową najmu. O dzierżawie mówić można w wypadku prawa do pobierania przez dzierżawcę pożytków /art. 693 par. 1 Kc/. Tymczasem maszyna z istoty swej nie dostarcza płodów, ani innych pożytków naturalnych /art. 53 par. 1 Kc/. Nie przynosi również dzierżawcy pożytków cywilnych, a wprost przeciwnie - pożytek taki w postaci czynszu otrzymuje wydzierżawiający /por. art. 53 par. 2 Kc i art. 693 par. 1 Kc/. Dochód, który uzyskuje osoba używająca maszyny nie jest pożytkiem prawnym rzeczy, podobnie, jak wynagrodzenie drwala nie jest pożytkiem siekiery /por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1960 r., 3 CR 915/59 - OSN 1961 poz. 18 oraz Komentarz do Kodeksu Cywilnego - Franciszek Błahuta i inni - Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 r., Tom II str. 1489/. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie mogło chodzić o umowę dzierżawy, to w grę wchodziłaby umowa najmu. Nie ma to jednak wpływu na wysokość opłaty skarbowej, która zarówno w wypadku umowy najmu jak i umowy dzierżawy byłaby w świetle par. 65 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Inny błąd stron polegał na założeniu, że od umowy leasingu nie pobiera się opłaty skarbowej. Tymczasem okoliczność, że art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej nie wymienia umowy leasingu, nie oznacza wcale, że umowa ta nie podlega wspomnianej opłacie. Jest rzeczą oczywistą, że wspomniany przepis mógł wymienić tylko te umowy, które mają swe nazwy w kodeksie cywilnym. Jeżeli jednak strony zawierają umowę mieszaną, zawierającą essentialia negotii kilku umów nazwanych, z których każda podlega opłacie skarbowej to nie sposób przyjąć, że od umowy mieszanej opłaty się nie pobiera. Przykładowo, jeżeli opłatę skarbową pobiera się od najmu, dzierżawy i sprzedaży to nie do pogodzenia z logiką byłoby twierdzenie, że umowa stanowiąca kompilację tych umów opłacie nie podlega.

W konsekwencji, niezależnie od braku podstaw z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, wywody strony skarżącej były nietrafne także w odniesieniu do zasady poboru tej opłaty.

Z kolei rozstrzygnięcia organów podatkowych - mimo błędnego uzasadnienia - nie naruszały prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w oparciu o art. 207 par. 5 Kpa.