Uzasadnienie
Pismem z dnia 28 czerwca 1993 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w W. wystąpiła o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. z tytułu dodatnich różnic kursowych.
Drugi Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 17 września 1993 r. nr US.6/AP/861/PP/733/148/93 nie uwzględnił tego wniosku. W uzasadnieniu organ podatkowy instancji stwierdził, że "A." dokonując korekty obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. o dochody z tytułu różnic kursowych, nie uwzględnił strat nadzwyczajnych z tytułu ujemnych różnic kursowych. Saldo strat zysków nadzwyczajnych z tytułu różnic kursowych jest ujemne. W związku z tym brak jest dochodu do opodatkowania z tego tytułu, a zatem podstawy do zwrotu podatku.
Decyzja z dnia 17 września 1993 r. stała się ostateczna, gdyż spółka nie odwołała się od niej.
Pismem z dnia 12 lutego 1996 r. "A." S.A. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności omawianej decyzji, powołując się na art. 156 par. 1 pkt 2 art. 157 par. 2 Kpa. Spółka zarzuciła decyzji organu podatkowego instancji z dnia 17 września 1993 r. rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ oraz art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa. W uzasadnieniu wniosku "A." S.A. powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 1990 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia były między innymi różnice kursowe. Wyrok ten był wydany na podstawie stanu prawnego z 1990 r., identycznego jak w 1989 r. Zdaniem "A.", w 1993 r. dokonano prawidłowej korekty zeznania podatkowego za 1989 r. Cytowana decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w W., nie uwzględniająca tej korekty, została wydana wbrew przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Pozwala to na postawienie zarzutu rażącego naruszenia art. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Spółka twierdziła, że podatek zapłacony przez nią za 1989 r. był w całości nienależny, a organy podatkowe wbrew przepisom obowiązującego prawa uznały, że zobowiązanie podatkowe naliczono uiszczono w prawidłowej wysokości. "A." S.A. postawił również zarzut rażącego naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa, jako że - jego zdaniem - nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego dotyczącego źródeł powstania ujemnych różnic kursowych.
Decyzją z dnia 15 kwietnia 1996 r. nr JS.PD-732-63/96 Izba Skarbowa w (...) odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 września 1993 r. nr US.6/AP/861/PP/733/148/93. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że brak jest przesłanek dla ustalenia, że cytowana decyzja rażąco narusza prawo. Oparto się w tym zakresie na poglądach teoretyków prawa administracyjnego, zawartych w komentarzu do kodeksu postępowania administracyjnego pod redakcją J. Borkowskiego /Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237/, na wyjaśnieniu znaczenia wyrazu "rażący", znajdującym się w Słowniku języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, str. 24, oraz na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 6 lutego 1995 r. II SA 1531/94, ONSA 1996 Nr 1 poz. 37, oraz z dnia 21 października 1992 r. V SA 86/92 i 436 - 466/92, ONSA 1993 Nr 1 poz. 23/.
Izba Skarbowa w (...) wywodziła, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. i 1990 r. pomijała różnice kursowe zarówno jako element przychodu, jak i jako element kosztu jego uzyskania. Zagadnienie opodatkowania różnic kursowych przed 1991 r. było przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak Sądu Najwyższego. Wydając decyzję z dnia 17 września 1993 r., Urząd Skarbowy zajął stanowisko, że skoro dodatnie różnice kursowe w 1989 r. nie stanowiły przychodu /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92/, to różnice ujemne nie były kosztem jego uzyskania.
Izba Skarbowa wywodziła dalej, że analogiczna sprawa, dotycząca 1990 r., była przedmiotem rozstrzygnięć kolejno organów administracji skarbowej, Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądu Najwyższego. Zwrócono uwagę na odmienne stanowiska w kwestii opodatkowania różnic kursowych poszczególnych organów rozpoznających tę sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1994 r. III SA 274/94 uznał, że skoro różnice kursowe nie stanowiły źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to również ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodu bowiem jest elementem składowym dochodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu.
Izba Skarbowa wyraziła opinię, że w wyroku z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95, wydanym na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Sąd Najwyższy zajął stanowisko, iż art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyraźną wskazówkę interpretacyjną ustawodawcy, który nakazuje uwzględnić przy wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów "wszelkie koszty", w szerokim znaczeniu tego wyrażenia prawnego. Sąd Najwyższy nie stwierdził rażącego naruszenia art. 10 tej ustawy, a dokonując jego wykładni, mówi o wynikającej z jego treści wskazówce interpretacyjnej. Zdaniem Izby Skarbowej, z treści art. 10 cytowanej ustawy nie wynika bezspornie, że ujemne różnice kursowe są kosztem uzyskania przychodów.
Nie można zatem mówić o wyraźnej oczywistej sprzeczności treści decyzji z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie regulując w latach 1989 i 1990 w ustawie kwestii różnic kursowych, ustawodawca spowodował, że jest ona niejednoznaczna. O możliwości różnorodnej interpretacji świadczy niejednolita interpretacja przepisów ustawy w sprawie możliwości opodatkowania różnic kursowych przez Naczelny Sąd Administracyjny, Prezesa Sądu Najwyższego Sąd Najwyższy. Izba Skarbowa w (...) nie znalazła również podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa. Wobec przyjęcia przez Urząd Skarbowy takiej interpretacji ustawy, że dodatnie różnice kursowe nie były przychodem, a ujemne nie były kosztem uzyskania przychodu, przedstawiane dowody można było uznać za wystarczające, a okoliczność, że nie wystąpiła w tym wypadku nadpłata podatku - za udowodnioną.
Od decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 kwietnia 1996 r. nr JS.PD-732-63/96 "A." S.A. odwołał się do Ministra Finansów. W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, albowiem decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w W. rażąco naruszała prawo, a w szczególności art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, a także art. 7, art. 11, art. 77, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że Izba Skarbowa, analizując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie definicji "rażącego naruszenia prawa", pominęła orzeczenie z dnia 6 sierpnia 1984 r. Wynika z niego między innymi, że "za rażące uznać należy mianowicie takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstaje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności".
Spółka kwestionowała "sugestie" Izby Skarbowej, że wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95 zawiera jedynie wskazówkę dotyczącą interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa nie dostrzega, że rewizja nadzwyczajna została uwzględniona właśnie ze względu na fakt nieuznania ujemnych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu oraz niewyjaśnienia charakteru tych różnic w postępowaniu podatkowym. Uchylając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w (...) ze względu na sprzeczność orzeczeń z określonym przepisem ustawy, Sąd Najwyższy nie dokonuje nowej wykładni, ale wprost stwierdza, że nastąpiło rażące naruszenie prawa. Spółka ponadto wywodziła, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych następuje w decyzji wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala na uznanie decyzji za rażąco naruszającą prawo.
Spółka podnosiła również, że bez dokonania analizy kosztów, nie tylko z tytułu różnic kursowych, nie było możliwe ustalenie, czy nadpłata powstała, czy nie. Tymczasem poprzestając na złożonej przez podatnika deklaracji, uznano, że bez względu na charakter powstałych różnic kursowych nadpłaty nie ma co do zasady.
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 1996 r. (...) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w (...). W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 września 1993 r., skoro występowały tak daleko idące wątpliwości, że problem zasadności opodatkowania różnic kursowych za lata 1989-1990 był rozstrzygany również przez Trybunał Konstytucyjny. Można zatem mówić jedynie o mylnej wykładni prawa. Zdaniem Ministra Finansów, mylna wykładnia, w świetle orzecznictwa sądowego, nie jest kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa, powodujące nieważność wydanej decyzji.
Następnie Minister Finansów wywodził, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95, mimo że nie podzielił argumentacji zawartej w rewizji nadzwyczajnej, uznał tę rewizję za uzasadnioną. Przesłanką uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w (...) było stwierdzenie wydania decyzji tej Izby z rażącym naruszeniem art. 174 Kpa fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W następstwie omawianego wyroku Izba Skarbowa ponownie rozpatrzyła odwołanie spółki uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w W. w trybie odwoławczym /art. 138 par. 1 Kpa/, a nie w trybie szczególnym, to jest art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A." S.A. wysunął w stosunku do decyzji Ministra Finansów analogiczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej. Ponadto zarzucono, że decyzja Izby Skarbowej została podpisana przez jej wicedyrektora, a więc osobę nie upoważnioną do reprezentowania Izby.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek spółki akcyjnej "A." z dnia 12 lutego 1996 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 września 1993 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych za 1989 r. Wniosek powoływał się na art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Zarzucono w nim tej decyzji, że została wydana "z rażącym naruszeniem prawa".
Znaczenie prawne tego wyrażenia jest przedmiotem sporu w doktrynie prawa /Adamiak Barbara, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 716-721/. Zarysowują się także różnice w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, których egzemplifikację stanowią cytowane w skardze oraz w decyzji Izby Skarbowej tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka na poparcie swojego stanowiska powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. II SA 737/84 /GAP 1988 nr 18 str. 45/; uznano tam za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w którego wyniku powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Według poglądu wyrażonego w tym wyroku rozstrzygająca w tym zakresie jest ocena skutków powodowanych przez decyzję administracyjną; w niniejszej sprawie jest to odmowa zwrotu podatku dochodowego.
Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 1986 r. IV SA 716/86 /Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, str. 336/. Stwierdził w nim, że "rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją".
Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii pozwala na stwierdzenie, że to ostatnie stanowisko, o charakterze formalnym, przeważa w orzecznictwie tego Sądu. Potwierdza tę konstatację cytowany wyżej komentarz /Adamiak Barbara, J. Borkowski: op.cit., str. 721, zdanie ostatnie w pkt 2/. Przyjęcie takiej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia "rażące" naruszenie prawa. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III, str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Na językowe znaczenie wyrazu "rażące" zwróciła już trafnie uwagę Izba Skarbowa w (...) w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 25 kwietnia 1996 r. Niewątpliwie zatem ustawodawca, wprowadzając nadzwyczajny tryb kontroli decyzji administracyjnej w postaci stwierdzenia nieważności, nie odnosił go do każdej decyzji naruszającej prawo, ale tylko do takiej, która została wydana z rażącym jego naruszeniem w znaczeniu, jakie przydaje mu wykładnia językowa, gramatyczna tego pojęcia w przeważającej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Aby jednak coś łatwo stwierdzić, w sposób niewątpliwy, bezsporny /patrz cytowany Słownik języka polskiego/, coś musi istnieć. Potwierdza tę okoliczność teza pierwsza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 1994 r. V SA 535/94 /ONSA 1995 Nr 2 poz. 91/. Brzmi ona następująco: "Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny". Taka sytuacja nie występowała w 1989 r., gdy chodzi o opodatkowanie podatkiem dochodowym różnic kursowych zarówno dodatnich, jak ujemnych. Obowiązująca w tym roku ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ nie zawierała w omawianym zakresie jakichkolwiek unormowań. Dlatego stanowisko początkowo prezentowane przez organy podatkowe co do objęcia różnic kursowych w 1989 r. podatkiem dochodowym po stronie przychodów /dodatnie/ kosztów /ujemne/ było rezultatem interpretacji prawa.
Twierdzenie to wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1992 r. III SA 618/91, dotyczącego dodatnich różnic kursowych. Powiedziano tam, że "wymiar podatku dochodowego z tytułu tzw. różnic kursowych w niniejszej sprawie nastąpił w wyniku błędnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów materialnoprawnych", a "stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy przekroczenie prawa nastąpiło w sposób jasny niedwuznaczny, a nie wtedy, gdy jest wynikiem błędnej jego wykładni".
Podzielił to stanowisko Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, którym oddalił rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od cytowanego tu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jeśli chodzi o powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. III RN 32/95, to tezy dotyczące ujemnych różnic kursowych zawarte w jego uzasadnieniu, a w szczególności kwestia wskazówek interpretacyjnych przy wykładni art. 10 ust. 1 art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., jaka miała wynikać z nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/, nasuwają wątpliwości, czy rzeczywiście - jak twierdzi skarżąca spółka - Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny potraktował kwestię ujemnych różnic kursowych /koszty/ w kategorii rażącego naruszenia prawa.
Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że od roku 1991 nastąpiła radykalna zmiana stanu prawnego w omawianej kwestii, gdyż we wspomnianej wyżej ustawie nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych napisano wyraźnie, że różnice kursowe są zarówno przychodem, jak kosztem przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Można by zatem zinterpretować tę nowelizację w ten sposób, że ustawodawca uregulował także zagadnienie ujemnych różnic kursowych, gdyż przed nowelizacją nie były one objęte kategorią kosztów uzyskania przychodów.
Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że zagadnienie różnic kursowych w latach 1989 - 1990, w szczególności ujemnych, jest nadal przedmiotem zainteresowania odmiennych ocen interpretacyjnych. Świadczy o tym chociażby artykuł J. Ożóg, zamieszczony w miesięczniku "Glosa" /styczeń 1997, str. 12 - 15/.
Należy więc stwierdzić, że w świetle powyższych ustaleń zarówno rozstrzygnięcia dotyczące dodatnich, jak ujemnych różnic kursowych, w aspekcie ich opodatkowania podatkiem dochodowym, były przedmiotem interpretacji prawa. Brak zatem jest przesłanek dla stwierdzenia nieważności decyzji, gdy są możliwości różnej interpretacji przepisów prawa, jak w sprawie niniejszej.
Taki pogląd jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki z dnia 17 kwietnia 1989 r. I SA 1034/88 /Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem, op.cit., str. 341/ oraz z dnia 6 lutego 1995 r. II SA 1531/94 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 37/.
Należy ponadto uwzględnić, że decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w W. nr US.6/AP/861/PP/733/148/93, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła skarżąca spółka, została wydana w dniu 17 września 1993 r. Tymczasem powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego został wydany w dniu 26 września 1995 r., a więc po upływie ponad 2 lat od jej wydania. Organ podatkowy zatem nie mógł znać stanowiska, jakie w cytowanym wyroku zajął Sąd Najwyższy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa obowiązujący w dniu wydania tej decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.
Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by wystąpiły prawne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 września 1993 r.
W niniejszej sprawie Minister Finansów Izba Skarbowa w (...) nie ustrzegli się wadliwości, która jest zawarta w sentencji decyzji. Polega ona na tym, że odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, gdy w rzeczywistości odmawia się stwierdzenia nieważności decyzji, a więc rozstrzyga się o wniosku spółki merytorycznie. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.
W tej sytuacji, skoro nie stwierdzono, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.