Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej dwunastoma decyzjami z dnia 30 listopada 1998 r. określił Andrzejowi B. prowadzącemu Zakład Wulkanizacyjny zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące 1997 r. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzjami z dnia 14 kwietnia 1999 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchyliła zaś decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powołane decyzje organu drugiej instancji Andrzej B. zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie przepisów powołanych w ich podstawie prawnej tj. art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 10 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podniósł, że prowadzi usługi w pełnym zakresie rzemiosła wulkanizatorstwo, jak również sprzedaje opony i dętki oraz akcesoria samochodowe. Z chwilą wprowadzenia podatku VAT konieczne stało się odpowiednie zaklasyfikowanie tych usług. Opierając się na stanowisku Urzędu Skarbowego, wynikającym z opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w R. z 15 kwietnia 1994 r. zaklasyfikował je na podbranży 13 701 KU, dla której stawka podatku wynosiła 7 procent.
W toku kontroli przeprowadzanych u niego przez pracowników aparatu skarbowego nie kwestionowano wysokości tej stawki. Dopiero podczas kolejnej kontroli inspektora z UKS, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. zwrócono uwagę, że wykonywane przez niego usługi powinny być podzielone na usługi, w czasie których dokonuje naprawy ogumienia, opodatkowane stawką 7 procent i usługi, wykonywane bez takiej naprawy, opodatkowane stawką 22 procent. Inspektor uznał bowiem, że ta sama, zdaniem skarżącego, usługa może mieć różne stawki VAT w zależności od przeznaczenia. W efekcie określono mu wysokość podatku inna niż wynikała z zeznania, obciążono odsetkami za zwłokę i dodatkowym zobowiązaniem.
Izba Skarbowa, której decyzje zaskarżył, uchyliła w wyniku jego odwołania tylko tę część rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, które dotyczyły dodatkowego zobowiązania. W pozostałej części niekorzystne dla niego decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymano w mocy. W toku postępowania odwoławczego prowadzono postępowanie wyjaśniające związane z właściwą klasyfikacją świadczonych przez niego usług. W związku z tym skarżący zauważył, że wśród zebranych dowodów w aktach sprawy znalazły się różne opinie dotyczące tej samej usługi z Urzędów Statystycznych: w R. /z 15 kwietnia 1994 r./, w K. /z 3 września 1998 r., uzupełniona 6 października 1998 r./ i w W. /z 19 marca 1999 r./. Mimo sprzeczności w nich zawartych organ odwoławczy nie doprowadził do ich weryfikacji w trybie ustalonym przez Prezesa GUS, ani nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji w całości i nie przekazał ich do ponownego rozpatrzenia.
Nie wyjaśniona, zdaniem skarżącego została również kwestia zmiany klasyfikacji. W decyzjach bezpodstawnie powoływano się na przepisy dotyczące klasyfikacji, które obowiązywały do 1 kwietnia 1995 r. W kontrolowanym okresie obowiązywała natomiast nowa klasyfikacja, według której A. B. swoje usługi oznaczał symbolem 50 20 13.
Ponadto skarżący zwrócił uwagę na najpełniejszą charakterystykę działalności, polegającą na świadczeniu usług wulkanizatorskich zawartą w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. /Dz.U. nr 151 poz. 717/. Dlatego nie zgodził się z przyjęciem przez Izbę Skarbową za podstawowy dowód stanowiska Urzędu Statystycznego i zaklasyfikowaniem części rzemiosła wulkanizacja, w oparciu o Wykaz Interpretacji Klasyfikacyjnych, do rzemiosła mechanika samochodowa o nr statystycznym 10 201, którego opis nie odpowiada prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Dodatkowo A. B. podniósł, że dotycząca jego działalności poz. 79 zał. nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest oznaczona indeksem ex, co przemawia za tym, że cała działalność objęta tą pozycją opodatkowana jest stawką 7 procent i niedopuszczalne jest jej dzielenie na niższym stopniu szczegółowości. Rozstrzygnięcie sporu dotyczącego tego indeksu ma kluczowe znaczenie dla sprawy.
Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg orzeczeń NSA.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, gdyż jej zdaniem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
Zgodnie z poz. 79 zał. nr 3 do ww. ustawy stawką podatku w wysokości 7 procent objęto usługi bieżnikowania i wulkanizowania opon i dętek. W 1995 r. opublikowano załączniki do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wprowadzenie tej nomenklatury nie spowodowało zmian w zakresie przedmiotowym oraz w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r., zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 44 poz. 231/.
W związku z tym, że podatnik prowadził działalność przed 31 marca 1995 r. zakres wulkanizowania i bieżnikowania opon i dętek określono na podstawie Klasyfikacji Usług - Klasyfikacja nomenklatury i wskaźniki Nr 57 - zeszyty metodyczne GUS Warszawa 1985 r. Do usług wulkanizowania opon i dętek opodatkowanych według stawki 7 procent zaliczono usługi naprawy ogumienia i związane z tym inne usługi np. ustawianie geometrii kół, wyważanie kół po naprawie ogumienia. Podatnik oprócz takich usług świadczył usługi ustawiania geometrii kół, wyważania kół i inne usługi bez naprawy ogumienia. Tego rodzaju usługi świadczone samoistnie nie mieszczą się w pojęciu "usługi bieżnikowania i wulkanizowania opon i dętek", dlatego winny być opodatkowane stawką 22 procent.
Zdaniem Izby Skarbowej zawarte w aktach sprawy opinie organów statystycznych nie są ze sobą sprzeczne i nie wymagały weryfikacji. Powołane zaś w skardze stanowisko Urzędu Skarbowego z 12 maja 1994 r. oraz opinia WUS z 15 kwietnia 1994 r. były adresowane do brata skarżącego Krzysztofa B. Organ drugiej instancji nie zgodził się także, ze stanowiskiem dotyczącym znaczenia indeksu ex. Gdyby całe grupowanie 13 701 miało być opodatkowane stawką 7 procent, wówczas treść poz. 79 w zał. nr 3 do ww. ustawy powinna brzmieć nie "usługi bieżnikowania i wulkanizowania opon i dętek" ale "usługi związane z ogumieniem środków transportu, maszyn, urządzeń oraz rowerów i motorowerów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
W niniejszej sprawie ten obowiązek nie został dopełniony. Wprawdzie w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podjęła działania zmierzające do wyjaśnienia spornej kwestii klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika, występując w piśmie z dnia 3 marca 1999 r. o opinię do Urzędu Statystycznego, jednakże formułując pytanie w tej sprawie (...) nie poinformowała o wcześniejszym stanowisku zajmowanym przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w K. w piśmie z dnia 15 kwietnia 1994 r., skierowanym do brata podatnika, prowadzącego taką samą działalność i argumentach podnoszonych przez stronę w tej kwestii. W odwołaniu A. B. podnosił, że właśnie to stanowisko WUS i potwierdzające je pismo Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 1994 r. (...), o które, jak można przyjąć na podstawie treści jego odwołania (...) zwrócił się z bratem przed przystąpieniem do rozbudowy zakładu o dział geometrii kół, stanowiło podstawę do przyjęcia przez niego, że świadczone usługi opodatkowane są stawką 7 procent.
W sytuacji, w której między podatnikiem a organami skarbowymi występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, występując o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie posiadania w aktach sprawy wydanych wcześniej opinii statystycznych, również takie opinie. Zachowanie tego wymogu wynika bowiem z art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest ono niezbędne także i dlatego, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.
Wprawdzie zgodnie z ust. 2 tego przepisu zadania w zakresie interpretacji wykonują urzędy statystyczne, ale występujące w ich stanowiskach rozbieżności powinny być wyjaśniane przez centralny organ administracji rządowej, którym jest Prezes GUS. On bowiem jest zgodnie z powyższym przepisem ustawy organem kompetentnym do interpretacji standardowych klasyfikacji i tylko jego pogląd w przypadkach wątpliwych, gdy służby statystyki nie zajmowały jednolitego stanowiska, może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej i odpowiedni dowód do zaklasyfikowania danej usługi, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W niniejszej sprawie konieczność wyjaśnienia wątpliwości przez centralny organ administracji rządowej wynika także z faktu, że na podstawie art. 67 powołanej ustawy o statystyce publicznej utraciła moc obowiązującą poprzednia regulacja prawna - ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/. Oznacza to, że akty wydane na jej podstawie również utraciły moc obowiązującą, o ile nie zostały utrzymane w mocy przepisami nowej ustawy, tak jak stało się to w przypadkach, o których mowa w art. 60 i art.
61. W związku z tym nie obowiązują inne, niż dotyczące materii określonej w tych artykułach, zarządzenia Prezesa GUS, takie jak np. zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji. Także przekształcenie na podstawie art. 61, wymienionych w tym przepisie klasyfikacji w standardy klasyfikacyjne w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, nie daje podstawy do przyjęcia, że zostały utrzymane w mocy również wykazy interpretacji klasyfikacyjnych wydanych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. W rozdziale 9 "Przepisy przejściowe i końcowe" nie odniesiono się bowiem do tego zagadnienia, tym samym nie można uznać, że wykazy te nadal obowiązują, w szczególności w świetle zawarcia w art. 40 ust. 2 ustawy obowiązku wprowadzania Standardowych klasyfikacji i nomenklatury, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie została także naruszona, wynikająca z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, co zresztą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przyznaje Izba Skarbowa. Potwierdziła ona (...) zarzut podatnika zawarty w odwołaniu, że nie zakwestionowano w toku czterech prowadzonych u niego kontroli, w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług, w latach 1995-1996, stosowanej przez niego stawki tego podatku (...). W orzecznictwie sądowym został już wyrażony pogląd, który podziela skład orzekający, gdyż ma on zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, że "skoro podatnik bez własnej winy nie znał nowej wykładni przepisów o statystyce państwowej i stosował klasyfikację uważaną przez organy podatkowe za prawidłową to nie można twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" /teza z wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. I SA/Wr 744/96, opublikowany w zbiorze A. Bącal, M. Arnold "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym", Warszawa 1999 r. str. 94-95/.
W związku z przedstawionym wyżej stwierdzeniem naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił wymienione w sentencji decyzje Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.