Uzasadnienie
Na podstawie zezwolenia na wykonywanie rzemiosła z dnia 15 października 1980 r. Marian K. prowadził działalność rzemieślniczą w zakresie wytwarzania przypraw i koncentratów spożywczych oraz esencji smakowych.
Decyzją zastępcy Kierownika Wydziału Finansowego Urzędu Dzielnicowego w Warszawie z dnia 10 maja 1982 r. Marian K. został zwolniony od podatków obrotowego i dochodowego na okres od dnia 1 maja 1982 r. do dnia 30 kwietnia 1984 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego Izba Skarbowa w Warszawie wystąpiła z wnioskiem o ukaranie Mariana K. za to, że nie powiadomił w ustawowym terminie właściwego organu finansowego o stanie zatrudnienia pracowników w prowadzonym przez niego zakładzie, a także zatrudniał pracowników w liczbie przekraczającej dozwolony przepisami stan zatrudnienia. W związku z tym Izba Skarbowa wniosła o ukaranie Mariana K. grzywną oraz cofnięcie mu zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za 1983 r. i ustalenie stosownych zobowiązań podatkowych.
Decyzją właściwego Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 1983 r. wyłączono od dnia 1 stycznia 1983 r. Mariana K. z grupy osób zwolnionych od podatków. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że z materiału dochodzeniowego, nadesłanego przez Izbę Skarbową w Warszawie, wynika, że Marian K. zatrudniał jednego pracownika ponad dozwolony stan zatrudnienia - emeryta Juliusza K. Pracownik ten był zatrudniony jako konserwator urządzeń elektrycznych. O fakcie zatrudnienia tego pracownika Marian K. powiadomił organ podatkowy pismem z dnia 21 marca 1983 r., a więc już po przeprowadzonych uprzednio czynnościach dochodzeniowych. Wobec tego wezwano go do zaprowadzenia ksiąg podatkowych oraz do składania deklaracji na zaliczki miesięczne.
W odwołaniu od tej decyzji Marian K. podał, że zgodnie z warunkami zwolnienia od podatków wolno mu było zatrudnić - nie licząc członków rodziny - 1 pracownika produkcyjnego, 2 emerytów przy produkcji oraz pracowników nie zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji, jak kasjera, ekspedienta, sprzątaczkę. Uważał więc, że mógł zatrudnić emeryta jako konserwatora urządzeń elektrycznych i pomocnika przy transporcie. Ponadto stwierdził, że w zgłoszeniu obowiązku podatkowego za 1983 r., które złożył w dniu 17 marca 1983 r., podał faktyczny stan zatrudnienia, a więc nie ukrywał faktu zatrudnienia dodatkowo jednego emeryta. Jeszcze wcześniej, bo w dniu 10 marca 1983 r., w deklaracji podatku od wynagrodzeń za luty 1983 r. także wykazał rzeczywisty stan zatrudnienia w tym miesiącu.
Decyzją nr JS-PG-GO/1/3252/1/83 z dnia 7 grudnia 1983 r. Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, podając w uzasadnieniu, że odwołujący się naruszył przepisy par. 3 ust. 1 pkt 1 i par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r., zatrudnił bowiem Juliusza K. na stanowisku konserwatora urządzeń elektrycznych. Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanego wyżej rozporządzenia, do liczby pracowników nie wlicza się pracowników nie biorących bezpośrednio udziału w produkcji. Ponadto odwołujący się był zobowiązany zawiadomić pisemnie organ podatkowy o zatrudnieniu pracownika najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia pracy przez tego pracownika. Juliusz K. zatrudniony został od dnia 1 lutego 1983 r., a deklaracja podatku od wynagrodzeń za luty 1983 r. złożona została dnia 10 marca 1983 r., zawiadomienie zaś o zatrudnieniu tego pracownika - w dniu 25 marca 1983 r., a więc po terminie.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Mariana K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art. 15 Kpa, i wnosił o uchylenie decyzji. Naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego upatrywał w tym, że organy podatkowe przyjęły, iż Juliusz K. jest pracownikiem produkcyjnym, podczas gdy nie był on pracownikiem zatrudnionym przy produkcji i wobec tego nie było potrzeby terminowego zawiadomienia organu podatkowego o jego zatrudnieniu, gdyż nie wpływało ono na utratę warunków do zwolnienia od podatków. Natomiast naruszenia przepisów procedury administracyjnej pełnomocnik skarżącego dopatrywał się w tym, że dochodzenie było prowadzone przeciwko skarżącemu przez Izbę Skarbową i ten sam organ, który prowadził dochodzenie, występował w niniejszej sprawie jako organ II instancji. Przeczy to wyrażonej w art. 15 Kpa zasadzie dwuinstancyjności.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 26 poz. 138/ stwierdza się, że przy ocenie uprawnienia do zwolnienia od podatków do liczby pracowników nie wlicza się między innymi pracowników nie biorących udziału w produkcji i dalej w nawiasie wymienia się: sprzedaż wyrobów, utrzymywanie czystości, prowadzenie kasy. Istota sporu sprowadza się do tego, czy podane w nawiasie czynności w sposób wyczerpujący wskazują, których pracowników uważa się za nie biorących bezpośredniego udziału w produkcji.
Z decyzji organów podatkowych I i II instancji wynika, że organy te uznały zawarte wyżej wyliczenia za wyczerpujące i każdy inny pracownik, poza zatrudnionym przy sprzedaży wyrobów, utrzymaniu czystości, bądź prowadzeniu kasy, jest pracownikiem produkcyjnym.
Taka wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest trafna. Wyliczenie czynności, przy których wykonywaniu zatrudnienie pracowników nie wpływa na ocenę uprawnień do zwolnienia od podatków /opłaty skarbowej/, zawarte w par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 26 poz. 138/, jest wyliczeniem przykładowym. Już z samej redakcji przepisu, a więc użycia najpierw określenia "pracowników nie biorących bezpośredniego udziału w produkcji", a dodania dopiero później i to w nawiasie, "sprzedaż wyrobów, utrzymanie czystości, prowadzenie kasy", wynika, że określenia zawarte w nawiasie są tylko przykładem czynności, które należy uzna- za nie związane bezpośrednio z produkcją. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie, że tylko pracownicy zatrudnieni przy wykonywaniu tych trzech czynności nie są wliczani do ogólnej liczby pracowników, od której zależy zwolnienie od podatków, to wówczas redakcja tego przepisu byłaby inna. Wystarczyłoby bowiem stwierdzenie, że nie wlicza się pracowników zatrudnionych przy sprzedaży wyrobów, utrzymywaniu czystości i prowadzeniu kasy, bez zamieszczenia przed tym wyliczeniem zwrotu mającego bardziej ogólny charakter.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 16 września 1982 r. zmieniająca ustawę o wykonaniu i organizacji rzemiosła /Dz.U. nr 31 poz. 213/, nadała nowe brzmienie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 czerwca 1972 r. o wykonywaniu i organizacji rzemiosła /Dz.U. 1977 nr 4 poz. 20/, stanowiąc, że do pracowników nie zatrudnionych bezpośrednio przy wykonywaniu rzemiosła zalicza się w szczególności /a więc nie wyczerpująco/ pracowników zatrudnionych przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości, prowadzeniu kasy i księgowości, a także kierowców i konwojentów. Tak więc wyłącznie skarżącego z grupy osób korzystających ze zwolnienia od podatków na tej tylko podstawie, że zatrudniał on konserwatora urządzeń elektrycznych, nie da się pogodzić z treścią par. 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. Podstawą bowiem tego wyłączenia jest utrata warunków do zwolnienia od podatków i niezawiadomienie organu podatkowego o tym fakcie. Skoro zaś zatrudniony został pracownik nie biorący bezpośredniego udziału w produkcji /jak to twierdzi skarżący, a organy podatkowego tego stwierdzenia skutecznie nie obaliły/, to fakt ten nie miał wpływu na uprawnienia do zwolnienia od podatku.
Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę na braki dowodowe, które występują w sprawie niniejszej. Otóż organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że skoro konserwacja urządzeń elektrycznych nie została wymieniona w podanych przykładowo czynnościach uznawanych za czynności nie związane bezpośrednio z produkcją, to jest to już wystarczające do wydania decyzji wyłączającej skarżącego z grupy osób zwolnionych od podatków. Nie zwrócono natomiast uwagi na występujące w materiale dowodowym sprzeczności dotyczące charakteru zatrudnienia Juliusza K. W swym oświadczeniu z dnia 22 sierpnia 1983 r. Juliusz K. podał, że konserwację drobnych urządzeń elektrycznych wykonywał w domu. Natomiast w czasie oględzin zakładu ustalono, że znajduje się w nim tylko jedno mieszadło o napędzie elektrycznym. Należało więc wyjaśnić, czy koniecznie było zatrudnienie, i to na 1/2 etatu, konserwatora tego urządzenia. W piśmie z dnia 11 sierpnia 1983 r. skarżący podał, że Juliusz K. wykonywał jednorazowo konserwację urządzeń mechanicznych i elektrycznych, a faktycznie był zatrudniony przy rozwożeniu i sprzedaży wyrobów. Należałoby więc wyjaśnić i te rozbieżności w oświadczeniach skarżącego, gdyż wcześniej twierdził on, że Juliusz K. zatrudniony jest wyłącznie jako konserwator urządzeń elektrycznych /pismo skarżącego z dnia 21 marca 1983 r./. Niewyjaśnienie tych sprzeczności oraz wątpliwości co do charakteru, w jakim zatrudniony został Juliusz K., powodują, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 77 par. 1 Kpa, a ocena materiału dowodowego nie była zupełna /art. 80 Kpa/.
Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi co do naruszenia zasady instancyjności. Poza sporem jest, że skarżący zatrudniał Juliusza K. od dnia 1 lutego 1983 r. i fakt ten zgłosił najwcześniej w deklaracji od podatku od wynagrodzeń za luty 1983 r. Zebrane w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego materiały mogą - zgodnie z art. 75 Kpa - służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym i fakt, że materiały te zostały przedstawione w celu ich wykorzystania przez organ wyższego stopnia nad organem podatkowym I instancji nie pozbawia tego ostatniego organu możliwości wydania na podstawie materiałów - po dokonaniu należytej ich oceny - decyzji w sprawie podatkowej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.