Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.
Naczelny Sąd Administracyjny
Streszczenie i odpowiedzi pisze model na podstawie treści tego orzeczenia. Przypisy otwierają fragmenty, na których się opierają. Wiążący jest tekst orzeczenia.
Izba Skarbowa w O. decyzjami z dnia 28 marca 2001 r. adresowanymi do Teresy i Władysława S. (...) oraz Anety i Dariusza S. (...), po rozpatrzeniu odwołań, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z 12 grudnia 2000 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 441.147,40 zł wobec Anety i Dariusza S. a wobec Teresy i Władysława S. w kwocie 427.680,70 zł, wysokość należności podatkowej w tym podatku w kwocie 57.185,10 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 62.240,90 zł.
Decyzją z tej samej daty (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy po rozpatrzeniu odwołania Iwony i Andrzeja S., decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2000 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 196.730,90 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 28.592,10 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 31.120 zł.
Władysław S., Dariusz S. i Andrzej S. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A.-K.".
W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 324.913,60 zł.
Inspektor stwierdziła, iż zawyżenie kosztów dotyczy następujących pozycji:
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń.
Tak więc "a contrario" straty w środkach trwałych i obrotowych stanowiących własność podatnika stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodu. Jednakże kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, co w zakresie strat odnosi się do strat rzeczywiście poniesionych prawidłowo udokumentowanych i wiarygodnych. Żadne ogólne przepisy nie określają obecnie norm ubytków. Wewnętrzne normy nie mogą stanowić podstawy do ustalenia strat, które zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.
W każdym przypadku straty spowodowane m.in. zniszczeniem, stłuczeniem, zepsuciem, kradzieżą itp. winny być właściwie udokumentowane.
Dotyczy to również ujawnionych niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnicę między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych. Samo stwierdzenie niedoborów, bez ustalenia przyczyny ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Prowadziłoby to bowiem do przyjęcia, że każdy niedobór jest kosztem uzyskania przychodów.
Bezsprzecznie podatnik sam decyduje, jak zakwalifikować różnice inwentaryzacyjne i czy dochodzić odszkodowania od osób, które przez złą wolę lub daleko posuniętą lekkomyślność naraziły go na straty.
Rolą, a nawet obowiązkiem organów podatkowych jest ocena podjętych decyzji podatnika, czy dany niedobór uznać za koszt uzyskania przychodów czy nie.
Odnośnie zakwestionowanych niedoborów jako kosztów uzyskania przychodów w kwocie 321.017,30 zł brak jest właściwego udokumentowania. Brak jest bowiem dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku faktycznej utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty w rozumieniu przepisów podatkowych.
Należy zauważyć, że niedobory inwentaryzacyjne w przeważającej mierze dotyczą wyrobów alkoholowych.
Spółka nie wyjaśniła okoliczności powstania stwierdzonych niedoborów.
Do protokołu przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2000 r., Władysław S. zeznał, protokoły szkód były sporządzane na bieżąco w momencie powstania zdarzenia.
Izba Skarbowa zauważyła, że straty z tytułu niedoborów w środkach obrotowych Spółki, będące przeciwieństwem efektu, jaki ma przynosić działalność gospodarcza prowadzona w celach zarobkowych /art. 2 ust. 1 ustawy o działalność gospodarczej/, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli są spowodowane wystąpieniem nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, wypadków nie do uniknięcia oraz są właściwie udokumentowane.
Nie można mówić o takiej sytuacji w niniejszej sprawie, kiedy to już na początku roku Spółka założyła możliwość nie przeznaczenia do odsprzedaży z hurtowni określonej ilości towaru przyjmując, że obciąży to koszty jej działalności.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora Kontroli, że Skarb Państwa nie może ponosić wszystkich skutków zaginięć towarów w mieniu Spółki. Skutki te powinny być przeniesione na zakład ubezpieczeń działający w ramach systemu ubezpieczeń majątkowych, a w przypadku braku możliwości ubezpieczenia straty winny obciążyć wspólników.
Nie może zostać zaakceptowana sytuacja, w której z nieznanych organowi podatkowemu przyczyn Spółka opłacająca całodobowy dozór, ochronę zawodową z bronią ostrą, ochronę elektroniczną oraz monitoring obiektu, straty w swoim majątku przerzuca w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Bezsprzecznie należy zauważyć, że w każdej działalności straty są nieuniknione. W hurtowni Spółki, oprócz wyżej opisanych niedoborów, wystąpiły szkody na ogólną kwotę 52.303,75 zł, które zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Szkody te zostały prawidłowo i wiarygodnie udokumentowane protokołami szkód.
Izba Skarbowa zauważyła, iż oprócz działalności hurtowej, w której wystąpiły ww. niedobory Spółka prowadziła także działalność detaliczną i gastronomiczną. W wyniku inwentaryzacji towarów w sklepach detalicznych wystąpiła per saldo nadwyżka nad niedoborami.
Trudno dać wiarę, że w działalności bardziej narażonej na kradzież /detal/ udało się uniknąć niedoborów, a w działalności bardziej strzeżonej i niedostępnej powszechnie dla klientów /hurtownia/ nie było to możliwe.
Skargi na powyższe decyzje złożył pełnomocnik Iwony i Andrzeja S., Anety i Dariusza S. oraz Teresy i Władysława S. W skargach zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie objętym skargą tj. w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, wykazanych w następstwie przeprowadzonych operacji.
W uzasadnieniu skarg wskazano m.in., że ustawodawca nie wyartykułował w klarowny sposób konsekwencji wystąpienia u podatnika niedoboru inwentaryzacyjnego oraz, że nie każda strata w środkach obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie ustawy podatkowe nie definiują pojęć "niedobór" i "strata".
Uwzględniając ich rozumienie słownikowe, pod pojęciem "strata" należy rozumieć: "ubytek, poniesioną szkodę; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; straty materialne; uznanie czegoś za przepadłe i pogodzenie się z tym; zostać czegoś pozbawionym". W ujęciu ekonomicznym można powiedzieć, że strata to zużycie składników, które nie prowadzi do celowych efektów w postaci użytecznych produktów i usług. Stratę również stanowi zmniejszenie zasobów podmiotu powstałe na skutek zdarzeń losowych. Generalnie jest to zmniejszenie majątku podatnika. Z kolei "niedobór" oznacza "zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś nie pokrywającego zapotrzebowania; brak, niedostatek czegoś; niedobór towarowy; brak towarów w sklepie, stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym". W potocznym rozumieniu oba te pojęcia zawierają, więc zbliżoną treść. Trudno się nie zgodzić z twierdzeniem organów podatkowych, że niedobory remanentowe to różnica między stanem rzeczywistym po inwentaryzacji, a stanem księgowym, wynikająca z matematycznych wyliczeń zawartych w protokole różnic inwentaryzacyjnych. Jednakże pogląd, że niedobór nie jest jednocześnie stratą w rozumieniu podatkowym oraz, iż strata ma być czymś udokumentowanym /i to w dodatku w jakiś specjalny sposób, aczkolwiek nie wskazano w jaki/ i mają być znane okoliczności rzeczywistej starty, jest zdaniem skarżącego zbyt daleko idącą i dowolną interpretacją.
Pozostaje także poza sporem, że a contrario art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, straty w środkach obrotowych będących własnością podatnika stanowią, co do zasady koszty uzyskania przychodów, ale z drugiej strony nie można z tego wywodzić, że w każdym przypadku i w dowolnej wysokości straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Przyczyny powstania strat /niedoborów/ w towarach składanych w hurtowni były różnorakie, niektóre możliwe do zidentyfikowania, a inne nie. Niekiedy towary zakupione bezpośrednio u dostawców mogły być dostarczane do hurtowni w stanie niezgodnym ze specyfikacją. Błędy mogły powstać zarówno w trakcie przyjmowania jak i wydawania towarów. Spółka informowała kontrolujących o różnorodnych i możliwych przyczynach powstawania niedoborów, a także o tym, że każde ich spisanie w koszty było poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym.
Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że Skarb Państwa nie powinien ponosić skutków zaginięcia towarów spółki, które powinny być ubezpieczone, a skoro spółka postanowiła ich nie ubezpieczać, to ponosi tego ryzyko. Skarżący uważa, że narzucenie przez służby skarbowe sposobu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wyrokowanie w sprawach obowiązków ubezpieczeniowych związanych z tą działalnością, wykracza poza zakres uprawnień tych organów. Niezrozumiałe dla istoty sprawy są stwierdzenia w rodzaju, że braki dotyczą głównie alkoholu.
Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie przedstawiły żadnych rzeczowych argumentów na niezasadność zakwalifikowania stwierdzonych niedoborów, nie tylko księgowych, ale i faktycznych, do strat stanowiących koszty uzyskania przychodów. Trudno uznać za taki argument podnoszony wielokrotnie fakt, że podatnicy nie podali przyczyn ich powstania i niczym nieumotywowane stwierdzenie o konieczności specjalnego udokumentowania powstania straty.
Powołanie się na stwierdzenia zawarte w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Wr 482/97 i uchwałę SN z dnia 12 października 1995 r. III AZP 19/95 oraz pisma Ministra Finansów, zdaniem skarżącego prowadzą do wniosku, że niedobory remanentowe są stratami podatkowymi.
W kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów oceniać należy przede wszystkim w oparciu o treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z zawartą w nim ogólną zasadą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Z analizy tego przepisu wynika, że nie zawiera on żadnego odniesienia do przepisów o nieruchomości, jak również nie wprowadzono doń wymogu, by poniesiony wydatek został w szczególny sposób udokumentowany. Zasadne jest jednak odwoływanie się w tym zakresie do prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, skoro punktem wyjścia do określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej, a co za tym idzie do podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku są właśnie prawidłowo prowadzone księgi /art. 24 ust. 1 ustawy/. Jednakże nawet uchybienie w szczególnym udokumentowaniu wydatków można usunąć poprzez wystawienie np. noty obciążeniowej lub innego dokumentu wewnętrznego, ale nie powinno to prowadzić w ogóle do odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu /por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., SA/Gd 2980/95/.
Oznacza to, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że jakieś wydatki /w tym również strata/ stanowią koszty uzyskania przychodów.
W spornej sytuacji rozliczenie remanentu /spisu z natury przeprowadzonego w hurtowni/ stanowi prawidłowe udokumentowanie kosztu w postaci straty, zarówno w myśl przepisów bilansowych, jak i podatkowych.
Dla celów podatkowych istotne powinno być wykazanie, że towar został zakupiony, że rzeczywiście wystąpiły ubytki oraz udokumentowanie tego zdarzenia w postaci protokołu rozliczeń różnic inwentaryzacyjnych. Warunki te zostały spełnione, co jest wystarczającą przesłanką do rozliczenia strat /ubytków/ w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że takie ubytki są nieuniknione.
W obecnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym ustawodawca świadomie zrezygnował przy określeniu skutków podatkowych wystąpienia straty z dodatkowych warunków /przede wszystkim przez skreślenie wyrażenia "spowodowanych zdarzeniami losowymi"/ i skoncentrować uwagę na pojęciu straty. Ustawodawca przez dyspozycję przepisu pozostawił kwestię przyczyn skutkujących zaistnieniem straty, nawet jeżeli przyczyny powodujące stratę są zawinione przez osoby trzecie. Strata środków trwałych lub obrotowych to obiektywny stan, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń /w postaci działania lub zaniechania/ niezależnych od woli zainteresowanego podatnika.
Wskazano, że w poprzednich postępowaniach kontrolnych nie kwestionowano możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, wykonanej na podstawie przeprowadzonych inwentaryzacji. Narusza to wyraźną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Skarga nie jest zasadna.
Co do reguły, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. A contrario, kosztami uzyskania przychodów są straty w środkach obrotowych /do nich nie odnoszą się odpisy amortyzacyjne/ w części nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń.
Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze, a sprowadzającej się do stwierdzenia, że każdą stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w istocie pozbawiłoby strony potrzeby generowania przychodów. Wystarczyłoby bowiem dowolnie pobierać pożytki /w formie naturalnej i pieniężnej/, zaliczając je do strat, które byłyby kosztem uzyskania przychodów.
Stoi to w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Założenie racjonalnego ustawodawcy należy do domniemań interpretacyjnych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu /L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów Toruń 2002 str. 227-234/ domniemania interpretacyjne pełnią dwie funkcje w procesie wykładni. Po pierwsze, objęty domniemaniem fakt nie wymaga ustalenia, ponieważ jest on domniemany, po drugie, domniemania interpretacyjne zawierają ciężar argumentacji. Ciężar ten spoczywa, bowiem nie na tym, kto powołuje się na domniemania, ale na tym, kto je kwestionuje. Z domniemania racjonalności prawodawcy wprowadzone jest domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, dąży do społecznie aprobowanych celów i liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji /op. cit. str. 228/.
Z tych powodów nie jest możliwe przyjęcie proponowanej w skardze zasady, że poza dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawione są przyczyny skutkujące zaistnieniem straty. Zresztą stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z następnym zdaniem skargi definiującym pojęcie straty. Nie jest pozbawione racji określenie straty jako "obiektywny stan, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń /w postaci działania lub zaniechania/ niezależnych od woli zainteresowanego podatnika".
W tym określeniu zaistnienie zdarzenia /straty/ jest niezależne od woli podatnika i w takim rozumieniu należy uznać, że poza dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawione są przyczyny skutkujące zaistnieniem straty. W tej definicji będą się mieściły wszelkie zdarzenia losowe takie jak pożar, powódź itp. Zdarzenia zależne od woli podatnika, to niewątpliwie organizacja pracy, m.in. sposób przyjmowania towaru do hurtowni, sposób jego wydawania, organizacja kontroli i nadzoru itp. Skarżący przyznaje, że niekiedy przyjmowane towary mogły być niekompletne albo uszkodzone albowiem przyjmowane w paletach. Wskazuje także, że lepsza organizacja pracy eliminowała stopniowo wysokość strat. Sytuacje takie są niewątpliwie zależne od woli podatnika. Również działania osób trzecich należy każdorazowo oceniać ad casum, jakkolwiek z reguły będą to przypadkowe zdarzenia zewnętrzne, zależne od losu, nieprzewidywalne /wyrok SN z dnia 12 października 1995 r. III AZP 19/95/.
Dlatego też Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, że nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.
Inspektor zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie 52.303,75 zł. Zostały one udokumentowane stosownymi protokołami. Odnośnie pozostałych niedoborów w kwocie 321.017,30 zł brak jest takiego udokumentowania.
Należy zgodzić się ze skarżącym, że możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów strat ujawnionych przy dokonywaniu inwentaryzacji wywołuje czasami kontrowersje. Jednakże w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących.
Skarżący uważa, że nie ma obowiązku udokumentowania strat, a przynajmniej z niczego on nie wynika. Należy w tym miejscu wskazać, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić księgę przychodów i rozchodów /par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 148 poz. 720/. Zapisy w księdze dokonywane są na podstawie dowodów /par. 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia/. Podatnik jest obowiązany prowadzić księgi prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/, a podstawą zapisów są dowody księgowe /par. 11 ust. 3 rozporządzenia/. W świetle tego obowiązującego wówczas rozporządzenia zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie budzi wątpliwości. To samo dotyczy osób prowadzących pełną rachunkowość.
Rację ma skarżący, gdy stwierdza, że nie budzi zaufania do organów podatkowych sytuacja, gdy poprzednie kontrole nie kwestionowały zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych wskazanych na podstawie inwentaryzacji. Jednakże nie znając poprzedniego zakresu kontroli nie można odpowiedzialnie ocenić tego zarzutu. Należy mieć na uwadze, że nawet mylne pouczenie o treści obowiązujących przepisów nie może uchylać ustawowych obowiązków podatnika. Objęcie zakresem kontroli jakiegoś zagadnienia i nie wyciągnięcie z tego faktu prawidłowych wniosków może stanowić rażące naruszenie prawa. Niewłaściwa jest także praktyka wydawania najpierw decyzji w zakresie podatku od towarów i usług z zastosowaniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a potem wydawanie decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. W konsekwencji również skarga została rozpoznana najpierw w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże okoliczności te nie są na tyle istotne, aby skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało postanowić jak w sentencji.
Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.
5 wyjaśnień za darmo. Logowanie przez Google albo e-mail, bez hasła i bez karty.