Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 1996 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 27 lutego 1996 r. (...) w przedmiocie ustalenia "S." Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1995 r. W motywach rozstrzygnięcia podano, że w skarżącej Spółce kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy W.-P. wykazała za wyżywienie kwoty podatku naliczonego. Spółka w październiku 1995 r. zaewidencjonowała a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 faktury otrzymane przed dniem dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług, jak też faktury wystawione na inny niż Spółka podmiot.
Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że w wypadku stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w przepisie art. 27 ust. 4 dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyższenia. Organ odwoławczy wywodził dalej, że w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że Spółka naruszyła omawiane obowiązki. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji w tym podatku, jak też z faktur wystawionych na inny podmiot dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Powołano się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Stwierdzono, że tylko podmioty uprawnione do otrzymywania faktur VAT mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "S." Sp. z o.o. zarzucała decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 1996 r. naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego, to jest art. 19 ust. 1 i 2. art. 25 ust. 3 art. 27 ust. 4 oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 1 i art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6-7 i art. 77 oraz art. 107 Kpa.
Wnoszono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 27 lutego 1996 r. (...) w części dotyczącej stwierdzenia naruszenia przez Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji i w konsekwencji zastosowania sankcji.
W uzasadnieniu skargi wywodzono, że wraz z wykonaniem przez Spółkę pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z uwagi na konstrukcję tego podatku i sposób jego rozliczania obowiązek podatkowy trwa do momentu sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz zapłaty podatku. Momentem wykonania prawa do obniżenia podatku należnego nie jest więc dzień, w którym Spółka otrzymała faktury zakupu lecz moment złożenia deklaracji VAT-7, w której Spółka wykonuje prawo do obniżenia podatku należnego. ustalając zarazem kwotę podatku podlegającą odprowadzeniu do Urzędu Skarbowego i dokonując jej zapłaty, co stanowi wykonanie obowiązku podatkowego. Wykazanie prawa do obniżenia podatku należnego nastąpiło w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r., to jest w listopadzie 1995 r. Zdaniem Spółki w chwili wykonania tego prawa nie zachodziły przesłanki z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem możliwości wykonania prawa do obniżenia, gdyż w momencie wykonywania prawa Spółka spełniła obowiązek rejestracyjny.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wnosiła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja została wydana między innymi na podstawie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej w dalszej części uzasadnienia "ustawą VAT". Przepis ten pozbawia podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Stanowi on niewątpliwie wyjątek od statuowanego w art. 19 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Taki charakter prawny przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT powoduje, że nie może on podlegać ani rozszerzającej ani też zwężającej wykładni. Jest to o tyle zgodne, że zdaniem Sądu, przepis ten nie budzi istotnych wątpliwości, co do jego normatywnej treści.
Podnieść należy, że omawiany przepis dotyczy podatników, a więc osób wymienionych w art. 5 ustawy o VAT wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, określone w art. 2 ustawy. Podatnikiem była skarżąca Spółka w październiku 1995 r., a więc w okresie, którego spór w sprawie niniejszej dotyczy. Spełnienie ustawowych znamion wymaganych do tego, aby podmiot był traktowany jako podatnik nie jest jednak wystarczające dla uzyskania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W świetle omawianego wyżej przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jest to uzależnione od spełnienia obowiązku ciążącego na podatniku z mocy art. 9 ustawy o VAT, a polegającego na złożeniu urzędowi skarbowemu zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art.
- 2. W skardze Spółka przyznała, że. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 12 października 1995 r. i w tym dniu otrzymała numer identyfikacji podatkowej.
W rejestrze zakupów Spółka zaewidencjonowała faktury otrzymane w okresie między 2 a 11 października 1995 r., a więc przed dniem zgłoszenia. Następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatek naliczony w zaewidencjowanych fakturach. Nie posiadając uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/, skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji podatkowej. Nastąpiło w związku z tym zawyższenie kwoty podatku naliczonego, które w świetle przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT powoduje zwiększenie podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.
Mieć także trzeba na uwadze, że przed dniem 12 października 1995 r., to jest przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania nr NIP, skarżąca Spółka nie była uprawniona do otrzymywania faktur VAT, zgodnie z przepisami par. 19 pkt 1 w związku z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Nie mogła więc otrzymanych niezgodnie z przepisami prawa faktur VAT ewidencjonować, a tym bardziej ich rozliczać.
Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.
W tej sytuacji należało oddalić skargę w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.