Uzasadnienie
Prezes Narodowego Banku Polskiego przekazał w 1989 r. Bankowi Komercyjnemu w P., powołanemu od 1 lutego 1989 r., przejęcie niektórych zadań NBP; ustalając, że:
1/ przychody i koszty poniesione przez Bank Komercyjny w P: do 31 stycznia 1989 r. stanowią przychody i koszty NBP; i 2/ dochody uzyskane przez Bank Komercyjny w P. do 31 stycznia 1989 r. z tytułu odsetek i prowizji pobieranych w okresach kwartalnych stanowią dochody NBP i podlegają przekazaniu do NBP do 24 kwietnia 1989 r.
W 1990 r. zbadany został bilans Banku Komercyjnego i oceniono jego rozliczenia z budżetem za 1989 r. W tej ocenie stwierdzono nieprawidłowości, w związku z czym urząd skarbowy. w P. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodów za rok 1989.
W odpowiedzi na zawiadomienie o wszczęciu postępowania Bank Komercyjny poinformował m.in., iż odbyło się posiedzenie Rady Banków na temat wyników badania rocznych bilansów banków z udziałem przedstawiciela Ministerstwa Finansów i komisja nie stwierdziła istotnych nieprawidłowości w naliczaniu oraz terminowości odprowadzania należnych skarbowi państwa podatków.
Urząd Skarbowy w K. nie przyjął odpowiedzi banku i wydał decyzję, ustalając dla Banku Komercyjnego w P. dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym za okresy: od 1 stycznia do 31 marca 1989 r. i od 1 stycznia do 30 czerwca 1989 r. stwierdzając, że ustalone zobowiązania służą jedynie do naliczanie odsetek: za zwłokę. Odsetki zostały nauczone. Według urzędu skarbowego, za te okresy bank zadeklarował podatek dochodowy w zaniżonej wysokości. Uszczuplenie powstało na skutek dokonania przez. bank statystycznej korekty dochodu /zysku/ o pobrane przez NBP w kwietniu i lipcu 1989 r. odsetki od kredytu refinansowego oraz prowizji od kredytu inwestycyjnego - dotyczące I i II kwartału tego roku.
Zdaniem urzędu skarbowego, zadeklarowany za te okresy podatek dochodowy nie był ustalony prawidłowo - nie wynikał z prawidłowo prowadzonych ksiąg, gdyż bank niesłusznie dokonał korekty dochodu za miesiące I-III o kwotę zapłaconą NBP w kwietniu i za I-VI - o kwotę zapłaconą w lipcu.
Bank odwołał się od decyzji urzędu skarbowego w K. wyjaśniając, że:
- 1. Przy ustaleniu dochodu za 1 i 11 kwartał 1989 r. uwzględniono kwoty zapłaconych NBP odsetek od kredytu refinansowego i kwoty te pomniejszyły ich globalny dochód; koszty i przychody z tytułu odsetek były zarachowane do okresów, jakich dotyczyły. Taka korekta zysku w omawianym okresie doprowadziła do zachowania symetrii płacenia odsetek i ich pobierania.
- 2. Obowiązujący w 1989 r. w bankach system ewidencji księgowej uniemożliwiał ewidencjonowanie kosztów dotyczących danego okresu, a poniesionych faktycznie po upływie tego okresu, a system kwartalnego pobieranie przez bank odsetek w ostatnim miesiącu każdego kwartału powodował dużą nierównomierność w narastaniu dochodów i kosztów w obrębie każdego kwartału.
- 3. Rozliczeń z budżetem nie kwestionowała komisja składająca się z przedstawicieli Rady Banków i Ministerstwa Finansów, nie wspominając o Komisji Rewizyjnej Banku w P. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu banku i utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K., podzielając jego stanowisko, w szczególności że bank dokonał statystycznej korekty dochodu za sporne okresy o wpłaty do NBP, dokonane odpowiednio w okresach następnych.
Decyzję Izby Skarbowej bank zaskarżył do NSA, wnosząc o uchylenie obu decyzji i zarzucając im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./oraz art. 1 i 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/ poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezzasadnie przyjęty, iż okolicznościami, z którymi przepisy prawa łącza obowiązek podatkowy, w tym jego wysokość, są jedynie zapisy w ewidencji księgowej - z wyłączeniem przepisów o utworzeniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, zwłaszcza gdy wyodrębnia się w ramach przyjętych zadań jego majątek, aktywa i pasywa, koszty i dochody z istniejącej już osoby prawnej. Podmiot zobowiązany musi istnieć i uzyskać dochód /zysk/ z działalności, co znajduje wyraz w art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., a tymczasem bank powstał 1 lutego 1989 r. Za dochód banku uznano należności przypadające NBP za okres jego działalności.
Nieuwzględnienie przez bank w deklaracjach podatkowych za marzec i czerwiec 1989 r. kwot zapłaconych NBP w kwietniu i lipcu doprowadziło do zachwiania zasady adekwatności kosztów i przychodów w każdym z tych okresów, która to zasada wynikała z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
NSA stwierdził, że art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/ określa przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym - tj. dochód /zysk/ wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Podatnik przyznał, że obowiązujący wówczas system ewidencji księgowej uniemożliwił ewidencjonowanie kosztów dotyczących danego okresu, lecz poniesionych faktycznie po upływie tego okresu. Także art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do zaliczenia w koszty I kwartału i I półrocza, kosztów poniesionych przez stronę w kwietniu i lipcu 1989 r.; przepis ten odnosi się do rozliczenia kosztów rocznych, a nie okresowych.
Strona skarżąca zadeklarowała należne zaliczki na podatek dochodowy za pierwszy kwartał i pierwsze półrocze 1989 r. w zaniżonej wysokości, powodując ich uszczuplenie za marzec i czerwiec 1989 r. wbrew prawidłowo sporządzonemu sprawozdaniu. Wobec obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w terminach określonych w art. 19 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. nie wpłacenia zaliczki w należnej wysokości i terminie powoduje zaległość /art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Okoliczność, że narastające wpłaty, dokonywane w ciągu roku, zlikwidowały w następnych okresach uszczuplenie zaliczek wpłacanych w marcu i w czerwcu 1888 r. nie zmienia tego, iż w tych okresach kwoty wpłacanych zaliczek były mniejsze od należnych i stanowiły zaległość. Z tego też powodu ustalenie przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zaliczek dotyczących I kwartale i 1 półrocza 1988 r. - mimo zlikwidowania zaległości w ostatecznym rozliczeniu - znajduje oparcie w powołanych przepisach. Dlatego, oddalając skargę, NSA uznał, że słuszne jest ustalenie odsetek od zaniżanych wpłat zaliczek w trakcie roku podatkowego.