Uzasadnienie
B. M. prowadziła w latach 1991 i 1992 Zakład Produkcji Obuwia "E." opłacając podatki obrotowy i dochodowy na zasadach ogólnych. Przeprowadzona w zakładzie kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za ww. lata ujawniła szereg uchybień w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z czym kontrolujący z pominięciem tej księgi za dowód określili wysokość zobowiązań podatkowych w podatkach obrotowym i dochodowym za lata 1991 i 1992 od szacunkowo ustalonych podstaw opodatkowania.
Podatniczka zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.
Urząd Skarbowy w M. sporządził pisemną analizę zebranych w sprawie materiałów wraz z projektem wymiaru podatków obrotowego i dochodowego, z którą zapoznano podatniczkę protokołem z dnia 28 marca 1994 r. i do którego nie wniosła ona uwag.
Decyzjami z dnia 30 marca 1994 r. Urząd Skarbowy dokonał wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za lata 1991 i 1992. W decyzjach tych po szczegółowym wymienieniu materialnych i formalnych uchybień w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów Urząd Skarbowy stwierdził, iż na podstawie art. 196 S 1 pomija tę księgę jako dowód w postępowaniu podatkowym i wymiaru podatków dokonuje w drodze oszacowania, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Wymiaru podatku dochodowego Urząd Skarbowy dokonał przy zastosowaniu do ustalonych obrotów wskaźników zysku netto według norm przewidzianych w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów Nr 45 z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/. Podatek dochodowy za rok 1991 w wysokości 43.385.200 zł ustalono stosując wskaźnik zysku 25 procent tj. najniższy przewidziany dla szewstwa konfekcyjnego przy zatrudnieniu pracowników.
Podatek dochodowy za rok 1992 w wysokości 295.348.500 zł ustalono stosując wskaźnik zysku 20 procent dla produkcji w zakresie szewstwa /przy określonym w zarządzeniu w granicach 25-35 procent/ oraz 10 procent dla handlu obuwiem /przy określonym w zarządzeniu w granicach 11-13 procent/. Dolny wskaźnik zysku za rok 1991 przyjęto biorąc pod uwagę pierwszy rok działalności podatniczki, zaś wskaźniki za rok 1992 przyjęto poniżej dolnych norm uwzględniając rozmiary stwierdzonych nieprawidłowości.
Od decyzji Urzędu Skarbowego ustalających wysokość podatku dochodowego B. M. wniosła odwołania, w których:
odnośnie roku 1991 - wniosła o ponowne przeanalizowanie wydanej decyzji i przyjęcie niższego wskaźnika procentowego zysku przy zastosowanej metodzie szacunkowej. Zastosowane - jej zdaniem - wskaźniki zdezaktualizowały się i nie odpowiadają aktualnym warunkom gospodarki rynkowej. Podała, że cały przemysł obuwniczy od 3 lat przeżywa kryzys czego dowodem jest upadłość ok. 80 procent zakładów. Średnia rentowność przemysłu obuwniczego w 1993 r. wyniosła - 10 procent. Wskaźnikiem zysku zbliżonym do osiągniętego w tej branży byłby wskaźnik 5-6 procent.
odnośnie roku 1992 - wniosła o odstąpienie od stosowania metody szacunkowej przy ustaleniu podstawy opodatkowania. W ocenie podatniczki stwierdzone pomyłki i niedociągnięcia w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów miały charakter formalny i wynikały z przeoczenia lub braku odpowiedniego fachowego przygotowania do prowadzenia księgowości. Dotyczyły one strony kontowej i obciążały samego podatnika nie wpływając na zaniżenie dochodu. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce, gdy nie ma żadnej możliwości ustalenia wysokości kosztów i obrotu. W tym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca.
Następnie podatniczka przedstawiła wysokość kosztów, które poniosła bezspornie oraz których nie zaewidencjonowała proponując ich wzajemne skompensowanie i przyjęcie różnicy jako kosztów zawyżonych. Wyjaśniła, że brak faktur na zakup materiałów na kwotę 85.133.500 zł zaewidencjonowanych na podstawie kopii dokumentów Wz spowodowany został zmianą adresu jej firmy wystawione faktury od dostawców przysyłane były na stary adres i prawdopodobnie ginęły lub były uiszczone przez właściciela lokalu. Wyjaśniła też powód sporządzenia na koniec roku łącznego protokołu zniszczenia obuwia na kwotę 58.900.000 zł i uznania się tymi kosztami oraz przedstawiła brakujące dowody zakupu na kwotę 7.025.000 zł, z wyjątkiem dowodu dotyczącego kwoty 825.000 zł, którego brak i dlatego pozycję tę ujęła w kosztach zawyżonych.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w C. decyzjami z dnia 18 lipca 1994 r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w M. w sprawie wymiaru podatku dochodowego za lata 1991 i 1992 stwierdzając, że:
odnośnie roku 1991 uchybienia natury materialnej i formalnej w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające m.in. na:
- - nie zaewidencjonowaniu sprzedaży towarów na kwotę 7.780.000 zł,
- - nie zaewidencjonowaniu zakupu towarów na kwotę 7.624.278 zł,
- - nie zaewidencjonowaniu wydatków na kwotę 2.300.000 zł,
- - nie przechowywaniu kopii 9 rachunków na sprzedaż towarów w kwocie 86.060.000 zł,
- - dokumentowaniu zakupu materiałów podstawowych na podstawie dowodu "magazyn wyda", dwukrotnym księgowaniu zakupu surowców i materiałów itd.
uzasadniały uznanie księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie i wadliwie co uzasadniało jej pominięcie na podstawie art. 169 par. 1 Kpa i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pozwalało to na skorzystanie przez Urząd Skarbowy ze wskaźników zysku netto zawartych w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r., którego przepisy nadal zachowują swoją aktualność. Przyjęcie wskaźnika zysku 25 procent było dla podatnika korzystne, natomiast proponowany wskaźnik 5-6 procent jest znacznie zaniżony i nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.
odnośnie roku 1992 uchybienia natury materialnej i formalnej w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzasadniały pominięcie jej również za rok 1992. Stwierdzone uchybienia dotyczyły m.in.:
- - zawyżenia kwoty naliczonej amortyzacji 6 maszyn obuwniczych i samochodu dostawczego,
- - niezgodność wpisów kwot wynikających z faktury sprzedaży /484/IV/92/ i faktury zakupu /2/405/,
- - zawyżenia kwoty zapłaconych odsetek,
- - nie ujęcie w księdze kilku wyszczególnionych operacji itd.
Ustosunkowując się do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu komisja nie uznała za uzasadnione wyliczenie różnicy zawyżonych kosztów w sposób podany przez podatniczkę, gdyż przedstawiona metoda jest błędna. Podając kwoty zakupów towarów i materiałów nie zaewidencjonowanych w księdze podatniczka potwierdziła zarzut jej nierzetelności.
Zarzut niszczenia nadesłanych faktur przez nowego właściciela lokalu nie mógł być uwzględniony ponieważ podatniczka powinna zawiadomić swoich kontrahentów o zmianie adresu.
Wyjaśniono też powód nie uwzględnienia zarzutu dotyczącego nie uznania kosztów likwidacji obuwia według protokołu z dnia 31 grudnia 1992 r. Wśród załączonych do odwołania dowodów jeden z nich zasługiwał - zdaniem Komisji - na uwzględnienie lecz wobec przyjętej metody szacunku nie mógł on mieć wpływu na wysokość naliczonego podatku. W skargach na decyzje Podatkowej Komisji Odwoławczej w sprawie wymiaru podatku dochodowego za lata 1991 i 1992 B. M. zarzuciła, iż są one niezgodne z prawem, gdyż przy ich wydaniu posłużono się normami szacunkowymi zysku netto 20 procent i 25 procent zawartymi w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r., które to zarządzenie może być stosowane wyłącznie do szewstwa konfekcyjnego a nie do produkcji obuwia.
Ponadto - zdaniem skarżącej - decyzje te nie wyjaśniają "wszelkich okoliczności istotnych do pozwolenia ustalenia szacunkowo podatku dochodowego. W decyzjach nie podano podstaw, czy też istotnych danych pozwalających w sposób jasny i logiczny określić zastosowania względem skarżącej szacunku".
W odpowiedzi na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
O ile we wniesionych odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca zgodziła się z ustaleniem podatku dochodowego za rok 1991 od szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania, a kwestionowała zastosowanie szacunku do wymiaru tego podatku za rok 1992 to w skargach na decyzje Podatkowej Komisji Odwoławczej nie kwestionowała już - co do zasady - ustalenie podatku za obydwa te lata od szacunkowo ustalonych podstaw opodatkowania. Sąd z urzędu zbadał jednak zgodność z prawem ustalenia wymiaru podatku od szacunkowo ustalonych podstaw opodatkowania i stwierdził, że organy podatkowe w tym zakresie przepisów prawa nie naruszyły. Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie ustalonymi wymaganiami. Przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. /Dz.U. nr 88 poz. 509/ oraz z dnia 20 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 125 poz. 559/ w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, czyli prawidłową pod względem materialnym uznawały księgę zgodną ze stanem rzeczywistym /par. 9 ww. rozporządzeń/.
Stwierdzony w niniejszej sprawie brak zapisów w księgach odzwierciedlających stan rzeczywisty zarówno po stronie przychodów jak i rozchodów pozwalał organom podatkowym na ocenę ich jako nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, a więc w wyżej podanym rozumieniu jako nierzetelnych. Ponadto stwierdzono również przypadki prowadzenia tych ksiąg niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. W świetle tych ustaleń nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym znajdowało oparcie w treści art. 169 par. 1 Kpa. W konsekwencji uzasadnione było ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Podstawowym sposobem obliczenia podatku dochodowego w drodze szacunkowej od ustalonego obrotu /decyzje w sprawie podatku obrotowego za lata 1991-1992 nie zostały zaskarżone/ było posługiwanie się normami dochodowości poszczególnych rodzajów działalności wytwórczej, usługowej i handlowej określonymi w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ wydanym na podstawie art. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Normy dochodowości określone w tym zarządzeniu /które w dniu wydania zaskarżonych decyzji obowiązywało/ zastosowano w niniejszej sprawie w związku z czym brak było podstawy do uznania takiego postępowania za naruszające prawo. Zarządzenie to zalecało przy stosowaniu określonych w nim norm uwzględnianie indywidualnych warunków działalności podatnika. W sprawie niniejszej warunki takie zostały uwzględnione, skoro w odniesieniu do roku 1991 zastosowano dolną granicę wskaźnika zysku netto, a w odniesieniu do roku 1992 skorzystano z możliwości zastosowania wskaźników niższych od minimalnych, określonych w zarządzeniu.
Wprawdzie w cz. I tabeli stanowiącej załącznik do zarządzenia posłużono się nazwami rodzajów rzemiosł w układzie określonym w przepisach obowiązujących w 1983 r. w sprawie rodzajów rzemiosł, to jednak z par. 1 tego zarządzenia wynikało, że normy szacunkowe w nim ustalone dotyczą m.in. działalności wytwórczej i handlowej tj. takiej jaką prowadziła skarżąca. W świetle powyższego ogólnie sformułowany w skargach zarzut "nie podania w decyzjach podstaw, czy też istotnych danych pozwalających w sposób jasny i logiczny określić zastosowany względem skarżącej szacunek" nie znajdował uzasadnienia.
Również argument dotyczący ujemnej średniej rentowności przemysłu obuwniczego za ostatnie 3 lata nie mógł mieć istotnego znaczenia w tej sprawie, skoro skarżąca wykazywała dochód z prowadzonej produkcji obuwia w jej zakładzie /za rok 1991 wykazała dochód w wysokości ponad 58.403 tys. zł/.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego lub z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i w związku z tym - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa - skargi podlegały oddaleniu.