Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w (...) z dnia 13 czerwca 1997 r. nr PP-732/29/97 została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w S., którą wymierzono Markowi Ł. podatek od towarów i usług za sierpień 1995 r. w wysokości 1 695 zł. Jak ustalono, podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób samochodem osobowym /TAXI/ oraz handlu /kupno-sprzedaż/ samochodami nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży kwoty 9.400 zł, uzyskanej ze sprzedaży samochodu marki "Polonez". Przychody z działalności podatnik ewidencjonował w "Ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych", służącej również za ewidencję sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług. Wartość samochodu ustalono na podstawie umowy kupna-sprzedaży, a zobowiązanie w tym podatku wyniosło 1.695 zł /22 proc./.
Podatnik, kwestionując wymiar podatku, podniósł, że samochodu używał zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na osobiste potrzeby swoje i rodziny. Ponieważ nie zamierzał użytkować samochodu dłużej niż przez rok, nie wprowadził go do wykazu środków trwałych. Zdaniem podatnika, sprzedaż nie stanowiła przychodu w aspekcie podatków dochodowego i od towarów i usług. Powołał się przy tym na par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786 ze zm./ i na wyjaśnienie zamieszczone w Przeglądzie Podatkowym 1997 nr 1.
Ustosunkowując się do tych zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy zwolnieni od tego podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 tej ustawy /a takim podatnikiem był Marek Ł./ są zobowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z faktu, że podatnik sprzedawał samochody także w maju 1994 r. i w kwietniu 1996 r., a działalność gospodarczą rozszerzył /zaświadczenie z dnia 7 maja 1993 r./ o "kupno-sprzedaż samochodów", wynika, iż dokonywał tych sprzedaży w sposób częstotliwy i zamierzony /przewidziany w profilu działalności/, w okolicznościach wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 cytowanej ustawy. (...) Fakt sprzedaży samochodu prywatnego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa w świetle przytoczonych wyżej argumentów nie zasługuje na uwzględnienie, a ustalony w trybie art. 27 ust. 2 tej ustawy podatek jest konsekwencją nierzetelnie prowadzonej ewidencji, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik ponowił zarzut, że samochód - tylko częściowo używany w prowadzonej działalności przez okres krótszy niż rok - nie był i nie mógł być środkiem trwałym, a więc nie podlegał zaewidencjonowaniu na potrzeby podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, decyzja narusza art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych. W tej sytuacji skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i o zwrot kosztów postępowania sądowego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podając, że wywód skarżącego dotyczący sprzedaży rzeczy ruchomej nie stanowiącej składnika majątkowego prowadzonego przedsiębiorstwa, a więc i środka trwałego, pozostaje bez wpływu na obowiązki ewidencyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro podatnik, będąc "podmiotowo" zwolniony z tego podatku, nie zaewidencjonował sprzedaży, o jakiej mowa w art. 2 powyższej ustawy, zasadne było określenie jej wartości na podstawie umowy sprzedaży i ustalenie od tej wartości podatku według stawki 22 proc.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w jej uzasadnieniu.
Należy w pełni podzielić argumentację Izby Skarbowej, że w okolicznościach, w jakich podatnik dokonał sprzedaży samochodu marki "Polonez", należało przyjąć, że jest to sprzedaż dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 2 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług/, z czym - wobec zwolnienia od tego podatku - był związany obowiązek jej zaewidencjonowania w tym lub następnym dniu /art. 27 ust. 1 tej ustawy/. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność, czy samochód podlegał wpisaniu do ewidencji środków trwałych, czy też nie. Problem natomiast sprowadza się do zastosowania wobec podatnika sankcji określonej w ust. 2 ostatnio wymienionego artykułu.
Podobny przepis zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w art. 30 ust.
7. Dokonując interpretacji tego przepisu przy rozpatrywaniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, (...) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ustalenie podatku według stawki tam przewidzianej /20 proc./ jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ podatkowy - po stwierdzeniu nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji - określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Brak natomiast podstaw do ustalenia podatku w wysokości 20 proc., jeżeli podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż oszacowanie, w szczególności na podstawie złożonych przez podatnika rachunków /wyrok z dnia 10 grudnia 1996 r. III RN 48/96 - OSNAPU 1997 nr 14 poz. 247/.
Pogląd ten, przekonująco uzasadniony, został zaaprobowany także w orzecznictwie NSA, i to zarówno na tle przepisów cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług /wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. III SA 936/97 - niepubl./. Pogląd ten może wydać się kontrowersyjny, jednakże należy uwzględnić, że chodzi tu o przepis o charakterze sankcyjnym. Taki przepis musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że dla wymiaru podatku na podstawie art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nieodzowne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenia /nierzetelnego prowadzenia/ ewidencji sprzedaży oraz określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Brak "szacunku" w sprawie powoduje, że "sankcja", o której mowa, nie może być zastosowana.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.