Uzasadnienie
Minister Finansów decyzją z dnia 23 marca 2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 stycznia 2001 r. spółki cywilnej "N." w T. od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2000 r. (...) oraz z dnia 20 grudnia 2000 r. (...), odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji inspektorów kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 1999 r. w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Jako podstawę prawną swojego orzeczenia organ drugiej instancji wskazał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.
Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, że decyzje GIKS nie zawierają takiej wady, która dawałaby podstawę do ich uchylenia.
Strona nie kwestionuje decyzji w sprawie określenia jej zaległości "w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. Podważa natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 50 procent od zawyżenia kwoty zwrotu lub zaniżenia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powołuje się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 /OTK 1998 nr 6 poz. 112/ oraz obwieszczenie Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ww. ustawy, w zakresie, w jakim powołane przepisy dopuszczają stosowanie wobec tych samych osób za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, uważając że odnosi się on także do wspólników spółki cywilnej.
Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska. Stwierdził bowiem, że utrata mocy ww. przepisów nastąpiła w zakresie, w jakim dotyczyła podatników podatku od towarów i usług, będących osobami fizycznymi prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą i będącymi podatnikami podatku od towarów i usług. Orzeczenie TK nie dotyczyło więc podatników podatku od towarów i usług, jakimi są spółki cywilne, jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Spółka cywilna, a nie osoby fizyczne będące jej wspólnikami, jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym adresatem decyzji w zakresie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Izba odniosła się też do art. 115 Ordynacji podatkowej, powołanego przez stronę w odwołaniu jako dowód na niespójność prawa w kwestii odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Stwierdziła, że z tego przepisu wynika, że spółka cywilna jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami, a więc z możliwością przypisania jej dodatkowego zobowiązania, wynikającego z ww. przepisów. Zakres odpowiedzialności spółki nie pokrywa się z zakresem odpowiedzialności osób fizycznych, jaki przewidywała ustawa karna skarbowa. Dlatego też w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności do wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie skarbowe, wymierzanej wyłącznie osobom fizycznym.
Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8250/98. Natomiast rozbieżność uzasadnienia z wyrokami wskazanymi przez stronę w odwołaniu /z dnia 15 grudnia 1999 r. I SA/Gd 2105/97 i z dnia 17 września 1999 r. I SA/Łd 2287/98, świadczy o braku wystąpienia rażącego naruszenia prawa/.
Wspólnicy spółki cywilnej "N." Jerzy B., Marek R. i Wiesław W. na ww. decyzję Ministra Finansów wnieśli skargę do NSA, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ww. decyzji inspektorów kontroli skarbowej z dnia 19 listopada 1999 r. w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r., łącznie w kwocie 66 714 zł oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 1998 r., łącznie w kwocie 11 544,60 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko powołali się na ww. wyrok TK z dnia 29 sierpnia 1998 r. oraz obwieszczenie Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r. i stwierdzili, że decyzje inspektora kontroli skarbowej z dnia 19 listopada 1999 r. dotknięte są wadą w postaci braku podstawy prawnej do ich wydania.
Na wspólnikach spółki cywilnej ciąży bowiem odpowiedzialność karna skarbowa z tytułu zaniżenia podatku VAT w okresie wynikającym z decyzji inspektora. Wspólnicy mogą więc zostać podwójnie ukarani sankcją administracyjną i sankcją z Kodeksu karnego skarbowego. Nastąpi więc w tym przypadku zbieg odpowiedzialności, o którym mowa w orzeczeniu TK. W rozpatrywanym przypadku występuje bowiem tożsamość podmiotów, których dotyczy sankcja administracyjna i karna. Pomimo że dla celów podatkowych w podatku VAT spółka cywilna posiada podmiotowość i zobowiązanie dodatkowe zostało jej wymierzone, to ze względu na osobowy charakter takiej spółki i brak osobowości prawnej zarówno dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak i przewidywana sankcja karna będą dotyczyć tych samych podmiotów, tj. wspólników spółki cywilnej.
Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Skarżący powołali się także na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców.
Ponadto Skarżący powołali się na art. 115 Ordynacji podatkowej, z którego "wprost wynika odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki. Podnieśli, że wprawdzie zobowiązania podatkowe są przypisywane podmiotom gospodarczym, ale odpowiedzialność za nie ponoszą wspólnicy. W przedmiotowej sprawie zaś chodzi o to - kto ponosi odpowiedzialność prawnopodatkową i odpowiedzialność karną skarbową, a nie kto jest podatnikiem podatku VAT, tj. spółka czy wspólnik.
Skarżący powołali się też na ww. wyroki NSA, a także na orzecznictwo Izby Skarbowej w B., która podzieliła pogląd w nich zawarty. Podnieśli, że brak jednolitości w orzecznictwie organów podatkowych prowadzi do naruszenia Konstytucji: art. 8 ust. 2 i art. 32.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia prawa w stanowisku Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej w przedmiocie ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania, stosownie do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach NSA, w których przyjęto, że w przypadku wspólników spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli bowiem wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna.
W prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W latach 1997 i 1998, do których odnoszą się decyzje inspektora kontroli skarbowej, także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ traktował jako podmioty gospodarcze /przedsiębiorców/ jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, utworzone zgodnie z przepisami prawa, jeżeli ich przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych.
Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, na który w skardze powołują się Skarżący, jako na argument świadczący o zbiegu odpowiedzialności, zdaniem składu orzekającego potwierdza prawidłowość stanowiska Ministra Finansów i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten bowiem zawarty jest w rozdziale 15 działu III tej ustawy, odnoszącego się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 107, rozpoczynającym ten rozdział, za zaległości podatkowe podatnika, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Wśród różnych kategorii osób trzecich w art. 115 wymieniono m.in. także wspólników spółki cywilnej. Z przepisu tego wynika więc, że na gruncie prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie - podatku od towarów i usług, wspólnicy spółki cywilnej nie mają statusu podatnika, tylko osoby trzeciej.
Ich odpowiedzialność ma więc inny, pośredni charakter w odróżnieniu od bezpośredniej odpowiedzialności podatnika. Z kolei odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe przewidziane w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego odnosi się do podatnika. Przy czym w art. 53 par. 30 tego Kodeksu, definiując podatnika odesłano do znaczenia nadanego temu pojęciu na gruncie Ordynacji podatkowej. Podobnie kwestia ta była regulowana do dnia 16 października 1999 r. na gruncie ustawy karnej skarbowej.
Dlatego też Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że w odniesieniu do spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia jej sankcji podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz kary za wykroczenia skarbowe wymierzane będącym podatnikami osobom fizycznym.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.