Uzasadnienie
Kombinat Budowlany zaskarżył do NSA decyzję Izby Skarbowej z 26.2.1992 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z 18.12.1991 r. w sprawie zwrotu kwoty 3.744.357 tys. zł z tytułu podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r., i kwoty 181.913.000 zł z tytułu podatku od płac za 1990 r. Kwoty tych podatków zostały przez Kombinat zapłacone dodatkowo w wyniku zbadania sprawozdania finansowego za 1990 r. przez biegłych księgowych i wyrażenia poglądu /podzielonego przez organy podatkowe/, że wypłaty pożyczek z funduszu mieszkaniowego należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu wynagrodzeń. Zaskarżona decyzja, powołując się na orzecznictwo NSA dotyczące problematyki wypłat z funduszy socjalnego i mieszkaniowego, i wydanego w tej sprawie pisma Ministra Finansów, stwierdza, że zaistniały podstawy do zwrotu wpłat wraz z uiszczonymi od tych należności odsetkami. Natomiast nie znajduje podstawy faktycznej i prawnej do zapłacenia skarżącemu Kombinatowi odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Wywodzi, że zgodnie z tym przepisem zwrotowi wraz z odsetkami podlegają jedynie te nadpłaty, które powstały w wyniku uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca, skoro podatnik sam zadeklarował i wpłacił omawiane należności bez wydawania decyzji przez organ podatkowy.
Decyzja Izby Skarbowej w sprawie weryfikacji bilansu /w wyniku której nastąpiły omawiane dodatkowe zapłaty podatków/, wydana była na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie usunięcia nieprawidłowości, natomiast - zdaniem zaskarżonej decyzji - nie ustalała wysokości zobowiązań podatkowych. Skarga natomiast wnosi - jak należy mniemać z jej treści - o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie /bliżej nie sprecyzowanych/ przepisów postępowania administracyjnego i ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skutkiem owego naruszenia jest wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji o zwrocie "niesłusznie" pobranych podatków, jednakże bez naliczania odsetek od tych kwot za okres "związany z obracaniem przez Skarb Państwa nienależnie pobraną od podatnika kwotą".
Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodaje, że skarżącemu Kombinatowi przysługiwało prawo zaskarżenia decyzji o weryfikacji bilansu, z którego to prawa jednak nie skorzystał, zaś Izba Skarbowa nie jest uprawniona do zmiany tej decyzji. Ponadto powołuje się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku w sprawie III SA 709/90, a dotyczące wykładni przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z urzędu jest Sądowi wiadomo, a także nie jest sporne między stronami, że NSA wielokrotnie rozpoznając skargi na decyzje organów podatkowych w sprawach wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń i podatku od płac w odniesieniu do wypłat z funduszu socjalnego i mieszkaniowego, zajmował jednolite stanowisko:
- jeżeli tworzenie tych funduszów odbyło się zgodnie z prawem, to w przepisach obowiązującego prawa brak było podstaw do powstania obowiązku podatkowego w podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń /ustawa z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. - Dz.U. nr 74 poz. 438/ w stosunku do wypłat z funduszów socjalnego i mieszkaniowego /ustawa z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej - Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343/,
- w stosunku do wewnętrznych operacji w ramach gospodarki finansowej jednego podmiotu gospodarczego /w postaci przekazania kwot na te fundusze/ nie mają zastosowania przepisy art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kc w odniesieniu do wypłat z tych funduszów, a więc nie może mieć miejsca koncepcja obejścia obowiązku podatkowego, obejmującego wynagrodzenia przez "pozorowanie" wypłat z tych funduszów,
- ewentualne nieprawidłowości w wypłatach z tych funduszów mogą oznaczać jedynie, że wypłat tych dokonano z naruszeniem prawa, natomiast prawo nie przewiduje w tym wypadku "sankcji" w postaci poddania takich wypłat obowiązkowi podatkowemu /zob. przykładowo wyrok z dnia 29 października 1991 r., III SA 1089/91/.
W świetle takich generalnych założeń /orzecznictwo NSA, które Sąd w niniejszej sprawie całkowicie podziela/ istnieją podstawy do stwierdzenia, że wobec braku omawianego obowiązku podatkowego - kwoty podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń i podatku od płac, zapłacone w omówionych wyżej okolicznościach, były kwotami nienależnie uiszczonymi.
Dodać przy tym należy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłaty /a więc także kwoty nienależnie uiszczone/ podlegają z urzędu m.in. zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty.
W rozpoznawanej sprawie nadpłata została zwrócona /tj. pretensja główna wraz z zapłaconymi przez skarżący Kombinat odsetkami/, natomiast do rozważenia pozostaje kwestia, czy winna ona być zwrócona z odsetkami, o których mowa w art. 29 ust. 2 powołanej wyżej ustawy.
Nadpłata powyższa nie została zwrócona z urzędu, lecz dopiero wskutek żądania wyrażonego w piśmie skarżącego Kombinatu z 30.11.1991 r. i wskutek tego właśnie pisma Urząd Skarbowy w B. wydał decyzję z 18.12.1991 r.
Jako podstawę prawną tej decyzji wskazano art. 104 Kpa /w związku z powołanym wyżej pismem/, zaś w uzasadnieniu odwołano się do weryfikacji sprawozdania finansowego za 1990 rok oraz wskazano na konieczność stosownej korekty zapisów księgowych. Natomiast Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, poza powołaniem art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 138 Kpa, odwołuje się do przepisów wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji bilansów przedsiębiorstw państwowych (...) W związku z powyższym podnieść należy, że nie jest jednoznacznie jasna podstawa materialnoprawna decyzji obu instancji podatkowych. Przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest przepisem, który stanowić może samodzielną materialnoprawną podstawę decyzji administracyjnej. Dla jego zastosowania niezbędne jest ustalenie na odpowiedniej materialnoprawnej podstawie faktu istnienia nadpłaty. Dopiero realizacja tej nadpłaty odbywać się winna według reguł w tym przepisie ustanowionych.
Również przepisy wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, skoro kompetencje w tej sprawie zastrzeżone są w pierwszej instancji dla Izby Skarbowej /par. 9 cyt. rozporządzenia/, zaś Izba Skarbowa w B. dysponuje w tych sprawach kompetencjami organu odwoławczego, określonymi w art. 138 Kpa, gdyż organem takim jest Ministerstwo Finansów /par. 9 zdanie drugie cyt. rozporządzenia/. Wprawdzie uregulowania w tej mierze, zawarte w tymże par. 9 statuują uprawnienia odwoławcze przedsiębiorstwa w sposób szczególny, to jednak /nie wdając się w bardziej szczegółowe rozważania/ nie unicestwiają one obowiązujących, wobec decyzji administracyjnych, reguł dwuinstancyjności, ustanowionych w Kodeksie postępowania administracyjnego.
W każdym razie - niezależnie od możliwych koncepcji wykładni omawianego przepisu par. 9 zdanie drugie - Urząd Skarbowy nie jest organem właściwym rzeczowo do wydawania decyzji na podstawie tego przepisu. Również materialnoprawną podstawą dla decyzji administracyjnej nie jest w żadnym razie przepis art. 104 Kpa. W sytuacji wyżej opisanej, decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy w trybie art. 138 Kpa decyzję zaskarżoną, jest decyzją naruszającą - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - przepisy postępowania administracyjnego, i to zarówno przepisy art. 19 i art. 20 Kpa, jak i odpowiednio przepis par. 9 zdanie drugie cyt. wyżej rozporządzenia.
Już z tej przyczyny decyzja nie podlega uchyleniu na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.
W związku z powyższym rozważania nad tym, czy opisana wyżej nadpłata winna być zwrócona wraz z odsetkami, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie są możliwe na tle powyższych uchybień kompetencyjnych. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, zaskarżona wyżej decyzja powołuje się też /jako na podstawę prawną rozstrzygnięcia/ na przepisy omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych (...) W związku z tym zauważyć należy, że w myśl par. 9 zdanie pierwsze tego rozporządzenia, usunięcie nieprawidłowości dostrzeżonych w toku badania sprawozdania finansowego następuje w oparciu o wydaną przez Izbę Skarbową decyzję.
Pozostawać musi poza sporem, że jest to decyzja administracyjna, do której /poza prawną odmiennością ustanowioną w par. 9 zdanie drugie/ mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec powyższego wykluczyć należy trafność tezy zawartej w odpowiedzi na skargę, że Izba Skarbowa takiej decyzji zmienić nie może. Niezależnie bowiem od tego, czy decyzja administracyjna była przedmiotem odwołania, czy nie /co akcentuje odpowiedź na skargę/, możliwość zmiany decyzji administracyjnej przewidziana jest w różnych trybach, ustanowionych w Kodeksie postępowania administracyjnego, a w tym m.in., w trybie ustanowionym w art. 155 Kpa. Biorąc pod uwagę fakt, że decyzja Izby Skarbowej w B., wydana na podstawie par. 9 cyt. rozporządzenia i polecająca wprowadzenie korekt do bilansu rocznego /w wyniku których skarżący Kombinat był zobowiązany do zapłaty omawianych nienależnych kwot/, wydana została 20.3.1991 r., a żądanie zwrotu nienależnych kwot złożone zostało w Izbie Skarbowej 2.12.1991 r. stwierdzić należy, że żądanie mieściło się w terminie ustanowionym w art. 177 Kpa. Jeżeli więc w motywach zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nawiązuje do przepisów omawianego wyżej rozporządzenia, i w ich kontekście jednocześnie nie dopatruje się możliwości zmiany decyzji dotyczącej weryfikacji rocznego bilansu, to takiego poglądu nie można uznać /z punktu widzenia procesowego/ za trafny.
W konsekwencji należy podnieść, że trafne są uwagi skargi wskazujące na istotną sprzeczność pomiędzy opisaną wyżej decyzją o weryfikacji rocznego bilansu a faktem zwrotu /jako nienależnych/ tych kwot, które skarżący Kombinat właśnie wskutek tej decyzji uiścił.
Zachodzi konieczność postawienia jednoznacznego problemu - czy prawnie możliwe jest dysponowanie o zwrocie takich kwot /nienależnie uiszczonych/, jeżeli nie została unicestwiona prawna podstawa ich pierwotnego uiszczenia.
Jeżeli więc nie uległa zmianie decyzja dotycząca weryfikacji bilansu za 1990 rok, mająca wiążące znaczenie w sensie procesowym /art. 110 Kpa/, jak i mająca wiążące znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy /m.in. par. 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia/, to brak jest materialnoprawnej podstawy dla formalnego ustalenia, że nastąpiło nienależne uiszczenie omawianych podatków, a więc również dla ich faktycznego zwrotu.
Jednakże wobec zaakceptowanego na początku niniejszych rozważań, jednoznacznie wyrażonego w orzecznictwie NSA stanowiska co do braku obowiązku podatkowego w omawianym właśnie zakresie - pozostawienie tej kwestii w poszczególnych indywidualnych sytuacjach bez jednoznacznego, zgodnego z prawem uregulowania, stanowiłoby oczywiste uchybienie podstawowym zasadom zarówno państwa prawnego /art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, jak i zasadom praworządnego postępowania organów administracji państwowej /art. 6 i art. 7 Kpa/.
Stąd też Sąd dochodzi do wniosku, że zwrot nienależnie uiszczonych kwot, omawianych w niniejszej sprawie podatków, winien znaleźć swą materialnoprawną podstawę w decyzji zmieniającej decyzję Izby Skarbowej w B. z 20.3.1991 r. w sprawie weryfikacji bilansu rocznego za 1990 r. Dopiero taka - zgodnie z prawem wydana decyzja - może stanowić podstawę prawną do dalszych dyspozycji wykonawczych, o których stanowi art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rzeczą więc Izby Skarbowej w B. /mając na uwadze treść art. 209 Kpa/ będzie:
- zajęcie /w granicach uprawnień nadzorczych wynikających z art. 157 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/ stanowiska wobec decyzji Urzędu Skarbowego w B. z 18.12.1991 r.,
- rozstrzygnięcie wniosku skarżącego Kombinatu z 30.11.1991 r. w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonych kwot.
W związku z treścią wyżej przedstawionych rozważań nie zachodzi potrzeba wykazywania określonej odrębności okoliczności faktycznych i prawnych, na których oparte zostały rozważania zawarte w wyroku NSA III SA 705/90, powołanym w odpowiedzi na skargę.