Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 stycznia 1994 r., III SA 1189/93

Teza

Kontynuacja działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej - przejęta przez nowo powstałą jednostkę - nie jest "podjęciem działalności" o której mowa w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zarząd Miasta na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ podjął uchwałę o zlikwidowaniu z dniem 13.6.1991 r. Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych w celu oddania całości jego mienia do odpłatnego korzystania na okres 5 lat Spółce Akcyjnej Instalacje Sanitarne. Przedmiotem działalności Spółki rozpoczętej 14.6.1991 r., była działalność wytwórcza, projektowa, usługowa i handlowa w zakresie budownictwa /instalacji sanitarnych i wyposażenia wnętrz/, a także usługi reklamowe, wydawnicze, promocyjne i marketingowe. Spółka przejęła do odpłatnego korzystania całość mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa, jak również realizowane przez to Przedsiębiorstwo roboty. 2.5.1992 r. Spółka złożyła skorygowaną deklarację podatkową w podatku dochodowym za okres 14.6.-31.12.1991 r., w której zastosowała odliczenie od dochodu dochodów uzyskanych z tytułu robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./. Urząd Skarbowy uznał to odliczenie za bezpodstawne i decyzją z 3.6.1992 r. ustalił podatek dochodowy od dochodu odliczonego przez Spółkę. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że wprawdzie Spółka jest nowym podmiotem gospodarczym, jednakże nie spełniała ona warunków do zwolnienia od podatku określonych w par. 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r., który zastrzega, że nie uważa się za uruchomienie produkcji lub podjęcie działalności przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa albo zmiany jego właściciela. Prowadzoną działalność Spółka przejęła w wyniku zmian własnościowych Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych, którego mienie zostało jej przekazane. W związku z powyższym działalność Spółki w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej nie jest nowo podjętą działalnością lecz kontynuacją działalności zlikwidowanego Przedsiębiorstwa.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego powołując się na wywody zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z 5.10.1991 r. Nr PO 4M-722/501/91 stwierdziła, że przepis par. 2 art. 3 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. nie stoi na przeszkodzie do uznania, że podmiotom gospodarczym, które zostały utworzone po likwidacji przedsiębiorstw państwowych na podstawie przepisów o prywatyzacji i uruchomiły lub podjęły działalność, o której mowa w par. 1 rozporządzenia, przysługuje z mocy prawa okresowe zwolnienie od podatku dochodowego od dochodów z rodzaju działalności określonych w tym przepisie. Spółka jest nowym podmiotem gospodarczym i nie zachodzą w stosunku do niej przesłanki, o których mowa w par. 2 ust. 3 rozporządzenia, tj. nie nastąpiło przekształcenie formy prawnej przedsiębiorstwa ani zmiana jego właściciela. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w całości i umorzyła w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa na podstawie analizy przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. oraz ustawy z dnia 25 września 1991 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ wywiodła, że Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę Skarbu Państwa, lecz w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w okresie likwidacji oraz, że mieniem likwidowanego przedsiębiorstwa zadysponował Skarb Państwa, przekazując je do odpłatnego korzystania Spółce w drodze umowy, co nie stanowiło pełnej prywatyzacji, a jedynie formę przygotowania do przeniesienia własności. Nie było więc przeciwwskazań prawnych określonych w par. 2 ust. 3 rozporządzenia do zwolnienia dochodów Spółki od podatku dochodowego, gdyż nie nastąpiło przekształcenie formy prawnej ani zmiana właściciela w zakresie podjętej działalności.

Minister Finansów na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 i art. 157 par. 1 i 2 Kpa stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem Ministra Finansów Spółka wstępując w miejsce dotychczasowego wykonawcy robót, kontynuowała tę działalność podjętą już wcześniej przez zlikwidowane Przedsiębiorstwo. Nie miało więc tu miejsce "podjęcie" działalności z zakresu budownictwa w rozumieniu par. 2 ust. 1 rozporządzenia. Spółka nie podjęła jakiejkolwiek nowej działalności z tego zakresu, nie przysługiwało jej więc prawo do zwolnienia do podatków. Likwidacja przedsiębiorstwa państwowego, które nie korzystało ze zwolnienia od podatków na podstawie przepisów rozporządzenia nie uprawniała Spółki do korzystania ze zwolnienia, jeżeli nie spełniło ono pozostałych warunków, określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia, tj. o ile nie uruchomiła ona lub nie podjęła działalności określonej w rozporządzeniu.

W skardze na decyzję Ministra Finansów Spółka zarzuciła, że decyzja ta podjęta została bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Szczególna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, stanowiąca wyjątek od zasady stabilności decyzji administracyjnych /art. 16 par. 1 Kpa/ może być zastosowana tylko wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa. Stwierdzenie nieważności nie może natomiast zastąpić z powodu błędu w wykładni prawa lecz tylko w przypadku przekroczenia prawa w sposób jawny i niedwuznaczny.

Zaskarżona decyzja nie konkretyzowała na czym polegało rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności decyzji. Naruszenie prawa materialnego przez zaskarżoną decyzję polegało zdaniem Spółki na tym, że była ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a zaskarżona decyzja zwolnienia tego ją pozbawiła.

W myśl par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. zwolnienie przysługuje podmiotom gospodarczym, które podejmą działalność określoną w par. 1 ust. 1 pkt 3 oraz dokonują tego po wejściu w życie rozporządzenia.

Spółka podjęła działalność w zakresie określonym rozporządzeniem w dniu 14.6.1991 r., a więc po wejściu w życie rozporządzenia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnioskować, że dokonano w niej wykładni pojęcia "podejmie działalność" przyjmując, że oznacza to tylko rozpoczęcie nowej działalności. Zdaniem skarżącej wykładnia taka jest błędna, gdyż przez "podjęcie" należy rozumieć nie tylko rozpoczęcie nowej działalności, ale również kontynuowanie wcześniej rozpoczętej. "Podjęcie działalności" jest więc pojęciem szerszym niż rozpoczęcie nowej działalności. Taka wykładnia gramatyczna jest zbieżna z wykładnią celowościową, gdyż intencją ustawodawcy było zachęcenie podmiotów gospodarczych do podejmowania działalności w zakresie budownictwa i infrastruktury mu towarzyszącej. Przyjęcie, że Spółka kontynuowała działalność podjętą wcześniej przez zlikwidowane przedsiębiorstwo było wynikiem dowolnej i zawężającej interpretacji. Fakt, że nowo powstała Spółka podjęła działalność w tym samym zakresie co zlikwidowane Przedsiębiorstwo nie może wyłączyć jej z kręgu osób uprawnionych do zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stanowisko skarżącej, że o rażącym naruszeniu prawa, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ można mówić tylko wtedy, gdy decyzja wydana została z wyraźnym i niedwuznacznym przekroczeniem prawa jest oczywiście słuszne i zgodne zarówno z orzeczeniem NSA jak i poglądami doktryny. Jednakże Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja z zasadą tą kolidowała. Istota, sens i cel zwolnień przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. są jednoznaczne i oczywiste i wynikają wprost z treści przepisów rozporządzenia bez potrzeby korzystania ze skomplikowanych reguł wykładni. Przesłanki korzystania ze zwolnienia od podatków określone w par. 2 ust. 1 rozporządzenia sformułowane zostały w sposób jednoznaczny, a były nimi uruchomienie produkcji określonych materiałów i wyrobów lub podjęcie określonej działalności po dniu wejścia w życie rozporządzenia. Nie mogło więc tu chodzić o kontynuację działalności, która była już prowadzona lecz o uruchomienie lub podjęcie działalności, która dotychczas nie istniała. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już wiele spraw o stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej, w których jednoznacznie wyraził pogląd, że kontynuacja działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej przejętej przez nowo powstałą jednostkę nie mieści się w pojęciu "podjęcie działalności" zawartym w 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Gdyby prawodawca zamierzał objąć zwolnieniem również tego rodzaju działalność przez nowo powstały podmiot gospodarczy, to dałby temu wyraz w stosownym przepisie /por. wyroki III SA 1767/91 z dnia 17 marca 1991 r., III SA 1765/91 z dnia 13 kwietnia 1991 r. i in./. W wyrokach tych Sąd wskazał również na argumenty natury celowościowej, tj. stworzenie ekonomicznej motywacji dla podejmowania lub uruchamiania nowej szczególnie pożądanej działalności, za którą uznane zostały rodzaje działalności wymienione w rozporządzeniu. Z tych względów uznanie działalności kontynuowanej za działalność nowo podjętą, korzystającą ze zwolnienia od podatku, pozostawało w rażącej sprzeczności z treścią 2 ust. 1 rozporządzenia i stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji opartej o taką interpretację tego przepisu.

Wprawdzie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej można dopatrzyć się pewnych uchybień formalnych, wśród których wymienić należy przede wszystkim brak zawiadomienia skarżącej o wszczęciu tego postępowania /art. 61 par. 4 Kpa/ i nieumożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji /art. 10 par. 1 Kpa/, jednakże w niniejszej sprawie uchybienia te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 207 par. 1 pkt 3 Kpa/. Fakt, że skarżąca przejęła kontynuowanie działalności po zlikwidowanym Przedsiębiorstwie nie był przez nią kwestionowany, chodziło więc tylko o jego prawną ocenę, a ta jak wyżej wspomniano z punktu widzenia przepisów prawa była prawidłowa.

Z tych względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalono.