Uzasadnienie
Niepełne wykonanie obowiązku wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /P.F.R.O.N./ przez spółkę "P." z W. było przedmiotem wyniku kontroli sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej. Po rozpoznaniu sprawy w trybie ustalonym w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ ostateczna decyzja Ministra Pracy i Polityki Socjalnej została uznana za nieważną przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 20 lipca 1994 r. w sprawie.../ z powodu rażącego naruszenia prawa formalnego i materialnego. Sprawa została rozpoznana jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej zamiast postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w zakresie wpłat na P.F.R.O.N.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Pracy i Polityki Socjalnej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu P.F.R.O.N., w której na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. oraz art. 5 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustalił on zobowiązanie z tytułu wpłat na P.F.R.O.N. za lata 1991 i 1992 wraz z odsetkami, a także odmówił umorzenia należnych wpłat. Wymiar świadczenia dotyczył pracowników zatrudnionych za granicą, co do których spółka "P." zajmowała stanowisko, iż nie powinni być brani pod uwagę przy ustalaniu wielkości świadczenia. Rozpoznające sprawę organy stwierdziły, iż stosownie do aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych za zatrudnionych w danym zakładzie pracy uważa się osoby, które są pracownikami w rozumieniu kodeksu pracy, a więc osoby pozostające w stosunku pracy z tym zakładem /art. 2 Kp w związku z art. 3 ustawy z dnia 9 maja 1991 r./.
W świetle przepisów tego kodeksu dla uznania za zatrudnionego nie jest istotne miejsce wykonywania pracy /kraj czy zagranica/, lecz łączący strony stosunek pracy w rozumieniu art. 2 Kp. Miejsce wykonywania pracy jest jednym z elementów stosunku pracy /art. 29 Kp/, nie zmieniającym faktu, iż pracownik jest zatrudniony w zakładzie pracy, tyle że prowadzącym również działalność poza granicami kraju /uchwała SN z dnia 7 stycznia 1988 r. III PZP 57/87, "Służba Pracownicza" 1988, nr 7-8, str. 26 i uchwała SN z dnia 19 października 1988 r. III PZP 10/88, OSP 1990, nr 8 poz. 311/.
Ostateczną decyzję Ministra Pracy i Polityki Socjalnej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnej spółka "P.". Wniosła ona o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie należnych wpłat na P.F.R.O.N. za lata 1991 i 1992, jak również wynikających z decyzji odsetek. Zdaniem skarżącej, decyzje te rażąco naruszają prawo, a w szczególności art. 7 ust. 1 umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/. W rozpatrywanej sprawie bowiem spełniły się ustalone w umowie międzynarodowej szczegółowe przesłanki uznania, że zobowiązania podatkowe w Niemczech, to jest opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym w Niemczech, wyłącza ponowne opodatkowanie zysku skarżącej wpłatami na fundusz rehabilitacji według prawa polskiego. Wynagrodzenie otrzymane przez pracowników zatrudnionych przez skarżącą w Niemczech nie może być podstawą naliczeń wpłat na fundusz rehabilitacji, gdyż podlega ono w obcym państwie podatkowi tego samego rodzaju.
Z treści art. 7 powołanej wyżej umowy międzynarodowej bezspornie wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, a państwo to postępuje według zasad wzajemności. Materialnoprawną przesłankę zwolnienia od wpłaty na fundusz rehabilitacji /przepisy o nim weszły w życie później/, podlegającej tej samej umowie, określa jej art. 2 ust. 4, w którym strony wyraźnie postanowiły, że jej warunki dotyczą wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które w przyszłości będą pobierane obok istniejących podatków lub w ich miejsce.
W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Socjalnej domagał się oddalenia skargi, wyrażając pogląd, że zasada zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu nie polega, jak chce przedsiębiorstwo, na zwolnieniu z obowiązku świadczeń publicznych /podatków/ w kraju macierzystym przedsiębiorstwa krajowego, lecz w drugim, obcym kraju, jeżeli wynika to z prawa ustanowionego przez umawiające się kraje. Odwrotne rozumowanie byłoby czymś niedorzecznym i oznaczałoby, że umawiający się kraj zrzeka się dochodów budżetowych od swojego podmiotu gospodarczego, ponieważ podmiot ten część swojej działalności prowadzi na terytorium innego państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można podzielić poglądu zawartego w odpowiedzi na skargę, że umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu sprowadzają się do postanowień dających absolutne pierwszeństwo w opodatkowaniu podmiotów obowiązkom podatkowym w ich krajach macierzystych. Przeczy temu już treść będącej przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/. Zawiera ona, podobnie jak i inne umowy, różne postanowienia w tym zakresie.
Nie jest jednak uzasadniony również pogląd skarżącej o wyłączeniu w stosunku do niej wpłat na P.F.R.O.N. z mocy tej umowy. Umowa ta w swoim tytule, a przede wszystkim w art. 2 stanowi, iż dotyczy podatków, precyzuje ich rodzaje /art. 2 ust. 2/, wymieniając wprost podatki obowiązujące w dniu podpisania umowy, które są nią objęte /art. 2 ust. 3/, a także stanowi, że dotyczy również wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które w przyszłości będą pobierane obok istniejących podatków lub w ich miejsce /art. 2 ust. 4/. Szczególnie z katalogu zawartego w ust. 3 wynika, iż w umowie chodzi o podatki w ścisłym znaczeniu tego terminu, a nie o daniny publiczne zbliżone do podatków pod pewnymi tylko względami.
(...) Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm.; obecnie Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego. (...) W przytoczonej definicji zobowiązania podatkowego nie mieszczą się wpłaty na P.F.R.O.N., nie będące świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa. Wpłaty te stanowią przychód funduszu celowego, jakim jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z mocy art. 30 ust. 2 i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Państwowe fundusze celowe są środkami pozabudżetowymi, co wynika z art. 12 pkt 6 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. nr 4 poz. 18 ze zm./.
Tak więc z faktu, iż do wpłat na P.F.R.O.N. mają zastosowanie niektóre przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /art. 8 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/, nie wynika, iż wpłaty te są podatkiem. Nieprzypadkowo ustawodawca konsekwentnie nazywa świadczenie na P.F.R.O.N. "wpłatą"
Należy zwrócić uwagę, iż odesłanie do ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawiera sama ustawa o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Prawodawca nie wykorzystał tu trybu rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na inne rodzaje świadczeń pieniężnych, przewidzianego w art. 2 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jest to kolejny argument za niepodatkowym charakterem wpłat na P.F.R.O.N.
Skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, przewidziane w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, nie stanowią podatku i z tego powodu nie mają do nich zastosowania postanowienia umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/, to zarzuty skargi Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. W tej sytuacji - wobec braku trafnych zarzutów skargi oraz naruszeń prawa, które sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu - skarga została oddalona na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.