Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 sierpnia 1999 r. Urząd Skarbowy w C. orzekł na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ solidarną odpowiedzialność Krystyny U. oraz Sławomira Z. za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki cywilnej "C." z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 1998 r. oraz za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania dodatkowego.
Urząd Skarbowy ustalił, że spółka "C." zlikwidowała działalność dnia 18 maja 1998 r. Po tej dacie wspólniczka Krystyna U. prowadziła działalność jako osoba fizyczna. Wykazała jednak obrót między innymi za usługi świadczone w okresie od 1 kwietnia do 18 maja 1998 r., które powinna wykazać Spółka. Chodziło o usługi w zakresie sprzedaży kart aktywacyjnych do telefonów cyfrowych na rzecz firmy Radosława M. z W. Zdaniem Urzędu, Spółka zaniżyła z tego powodu obrót zaewidencjonowany oraz podatek należny, przy czym zaniżenie wartości sprzedaży na kwiecień wyniosło 3.550 zł, a za maj 1.397,70 zł /w obu przypadkach kwoty netto/.
Ponadto Urząd Skarbowy uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 180,32 zł, wynikającą z faktury z dnia 6 stycznia 1998 r. na zakup drukarki od spółki cywilnej "Konkurent". Urząd Skarbowy stwierdził, że w rzeczywistości transakcja nie miała miejsca, gdyż z oświadczenia Janusza P., byłego wspólnika spółki "Konkurent", wynikało, iż w dacie rzekomej sprzedaży spółka ta nie istniała i nie posiadała drukarki, a także nie zatrudniała osoby, której nazwisko figuruje w fakturze. Urząd Skarbowy powołał się na par. 54 pkt 4 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
Trzecim zagadnieniem, poruszonym przez organ I instancji, była sprzedaż w dniu 18 maja 1998 r. przez spółkę "C." na rzecz Krystyny U. samochodu "Mitsubischi", rocznik 1999. Samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przyjęty do używania 10 marca 1998. Ponieważ okres użytkowania samochodu przez Spółkę był krótszy niż 6 miesięcy, Urząd Skarbowy stwierdził, że przedmiotem sprzedaży nie był towar używany i nie zachodziło zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8. stycznia 1993 r. o podatku od towarów. i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą VAT". W rezultacie zdaniem Urzędu - Spółka zaniżyła podatek o 4.180 zł.
Od decyzji organu pierwszej instancji odwołał się Sławomir Z., zarzucając między innymi, że:
- I. W odniesieniu do samochodu "Mitsubischi":
a/ samochód był używany, o czym świadczy rok produkcji, b/ od sprzedaży samochodów wymierzono opłatę skarbową decyzją z dnia 9 marca 1999 r., a zatem decyzja w sprawie ponownego opodatkowania tego samego pojazdu jest nieważna z mocy art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
- II. W odniesieniu do drukarki:
a/ nie sprawdzono wiarygodności oświadczenia Janusza P., b/ pominięto wyjaśnienia podatników, c/ Janusz P. nie został nawet przesłuchany w obecności podatników, przez co naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej.
- III. W odniesieniu do sprzedaży kart aktywacyjnych:
a/ nie rozpoznano wniosków ani wyjaśnień podatników, b/ tendencyjnie oceniono materiał dowodowy.
Decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzją organu pierwszej instancji w części obejmującej ustalenie zobowiązania dodatkowego oraz określenie odsetek od zaległości za kwiecień 1998 r., określiła odsetki za wymieniony wyżej miesiąc w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, że samochodu "Mitsubischi" nie można traktować jako rzeczy używanej. Jeśli chodzi o pisemne oświadczenie Janusza P., to Izba Skarbowa zauważyła że otrzymała je od Urzędu Skarbowego w B., w odpowiedzi na prośbę sprawdzenia transakcji, dotyczącej drukarki. Byli wspólnicy zostali zapoznani z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Skarbowy w B., o czym świadczy treść protokołu z dnia 17 czerwca 1999 r. Sławomir Z. w swoich wyjaśnieniach z dnia 29 czerwca 1999 r. oraz w protokole z dnia 6 lipca 1999 r. nie kwestionował treści wyjaśnień Janusza P. Stwierdził jedynie, że "wadliwe wystawienie dowodu księgowego, dokumentującego transakcję nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony".
Izba Skarbowa stwierdziła także, że zarzut dotyczący "bezprawnego uchylenia decyzji" z dnia 9 marca 1999 r. zastanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu odwoławczym. Podniosła wreszcie, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji ustosunkował się do wyjaśnień podatnika w protokole z dnia 6 lipca 1999 r.
Sławomir Z. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego i w części określenia odsetek za zwłokę. Ponowił podniesione już w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy VAT, odnoszące się do sprzedaży samochodów "Mitsubischi", a także zarzut nieważności decyzji, z uwagi na uprzednie orzeczenie opłaty skarbowej od wspomnianej umowy sprzedaży /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Skarżący zwrócił uwagę, że wbrew treści decyzji Izby Skarbowej, nie podnosił w odwołaniu zarzutu "bezprawnego uchylenia decyzji" z dnia 9 marca 1999 r.
Autor skargi zarzucił również, że art. 115 Ordynacji podatkowej nie upoważnia organu podatkowego do stosowania art. 21 par. 3 tejże Ordynacji do odpowiedzialności byłego wspólnika w przypadku likwidacji spółki. Zdaniem skarżącego, po rozwiązaniu spółki były wspólnik odpowiada tylko za zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ma charakter decyzji konstytutywnej, w związku z czym osoba trzecia odpowiada za odsetki dopiero od dnia doręczenia decyzji.
Przechodząc do oświadczenia Janusza P. skarżący powtórzył, że osoba ta powinna być przesłuchana w charakterze świadka. Skarżący oświadczył, że Izba Skarbowa przytoczyła cytat z odwołania, który był wyrwany z kontekstu. Postawił też zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na nierozpatrzeniu wniosków i wyjaśnień podatnika z dnia 17 marca i z dnia 2 lipca 1999 r.
W końcowej części skargi jej autor zarzucił naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, wyrażając pogląd, iż w części, w której Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, powinna umorzyć postępowanie.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sytuacji, gdy art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej zwalnia organ podatkowy, orzekający o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki, od obowiązku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki, każdy ze wspólników władny jest kwestionować sam fakt powstania zobowiązania a nie tylko jego przejście na wspólnika. W świetle art. 115 par. 2 zasada ta odnosi się także do byłych wspólników. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty podniesione w skardze były dopuszczalne, choć nie wszystkie okazały się zasadne. Ze względu na różne przedmioty opodatkowania zostaną one omówione w kilku blokach tematycznych.
I. Zarzuty dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu "Mitsubischi".
Chybiony jest zarzut nieważności decyzji organów obu instancji. Określenie wysokości podatku od towarów i usług od czynności, od której uprzednio ostateczną decyzją wymierzono opłatę skarbową, nie narusza zakazu orzekania w sprawie poprzednio już rozstrzygniętej. Sprawy podatku VAT i opłaty skarbowej to sprawy mające różne przedmioty. To, że przepisy prawa materialnego nie przewidują opodatkowania tej samej czynności jednocześnie opłatą skarbową i podatkiem VAT jest zupełnie innym zagadnieniem. Nieistnienie podwójnego opodatkowania nie zmienia faktu odrębności spraw dotyczących opłaty skarbowej i spraw dotyczących podatku VAT.
Teoretycznie można sobie wyobrazić sytuację, w której ustawodawca opodatkuje jedną czynność dwoma podatkami, podobnie jak obecnie istnieją czynności zwolnione zarówno z VAT, jak i z opłaty skarbowej. Odrębność obu podatków sprawia, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Prawdą jest natomiast, że w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego nie podnoszono zarzutu "bezprawnego uchylenia decyzji" z dnia 9 marca 1999 r. W związku z tym odniesienie się przez Izbę Skarbową do nieistniejącego zarzutu było niezrozumiałe. Lapsus ten nie miał jednak wpływu na wynik sprawy i nie mógł wpłynąć na wzruszenie zaskarżonej decyzji.
Uchylenie tej decyzji było natomiast konieczne ze względu na naruszenie przez organy obu instancji art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Przepis ten zwalniał od podatku VAT towary używane, a takim towarem był samochód "Mitsubischi", wyprodukowany w 1990 r. Bezzasadnie zatem organy podatkowe naliczyły VAT od sprzedaży tego samochodu, dokonanej w dniu 18 maja 1998 r. Według obowiązującego w tym czasie art. 4 pkt 7 ustawy VAT, towarem używanym był towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku. Wymóg ten został spełniony, a sprzedającym był użytkownik, zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy. Dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. art. 4 pkt 7 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym o towarze używanym można mówić pomijając odrębne uregulowanie dotyczące budynków, budowli i ich części/ wyłącznie w wypadku, gdy używał go przez co najmniej pół roku podatnik, dokonujący jego sprzedaży /Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1100/.
Do dnia 31 grudnia 1999 r. do półrocznego okresu używania towaru, od którego art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy VAT uzależniał zwolnienie od podatku, sprzedający użytkownik mógł wliczyć także okres używania towaru przez poprzednich właścicieli.
W tym czasie omawiany przepis nie wymagał bowiem, aby towar przez pół roku był używany przez tą samą osobę, a mianowicie przez podatnika dokonującego jego sprzedaży. Z tych względów zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.
II. Zarzuty dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży drukarki.
Przede wszystkim podnieść należy, że powołany przez Urząd Skarbowy par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie zawierał punktu 4. Miał natomiast ustęp 4, który składał się z pięciu punktów. Punkt 1 ustępu 4 stwierdzał między innymi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący. Jeżeli organy podatkowe chciały przyjąć, że w dniu 6 stycznia 1998 r. spółka cywilna "Konkurent" nie istniała, to zamiast opierać się na kwestionowanym przez podatnika oświadczeniu Janusza P., powinna sprawdzić rejestr, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Jeżeli w dniu sprzedaży spółka "Konkurent" była już wykreślona z rejestru, podatek zawarty w fakturze na sprzedaż drukarki, nie podlegałby odliczeniu /par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego wyżej rozporządzenia/.
Badanie okoliczności, na które powoływał się skarżący, byłoby wtedy zbędne. Organy obu instancji nie zbadały jednak rejestru, w związku z czym nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Skoro materiał zebrany w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, iż fakturę wystawił podmiot nie istniejący, rozważenia wymagała druga podstawa, powołana przez Urząd Skarbowy, a mianowicie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" /gwoli ścisłości, Urząd Skarbowy powołał się błędnie na par. 54 pkt 5 lit. "a"/ wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ten przepis zakazywał obniżać podatek należny o kwoty podatku zawarte w fakturze, stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Do przyjęcia że sprzedaż drukarki nie miała miejsca, niezbędne było uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Tymczasem Izba Skarbowa nie przeprowadziła postępowania, o które wnosił autor odwołania.
Zawarty w odwołaniu zarzut, że Janusz P. nie został przesłuchany w obecności podatnika, należało potraktować jako wniosek o przesłuchanie świadka. Nie przesłuchując wspomnianego świadka, Izba Skarbowa naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej, a nie art. 190, błędnie powołany przez autora odwołania. W sytuacji, gdy przedstawiciele dwóch podmiotów składają odmienne oświadczenia na tak konkretny temat, jak dokonanie, bądź niedokonanie sprzedaży drukarki, łączne ich przesłuchanie było niezbędne do wykrycia prawdy obiektywnej. Oczywiście przy ponownym rozpoznaniu sprawy odpadłaby przyczyna przeprowadzenia przesłuchania, gdyby okazało się, że w chwili wystawienia faktury wystawca nie figurował w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy VAT.
- III. Zarzuty dotyczące opodatkowania sprzedaży kart aktywacyjnych. W tym zakresie zarzuty skarżącego były tak ogólnikowe, że wymykają się spod kontroli Sądu. Z drugiej jednak strony, zaskarżona decyzja nie specyfikuje poszczególnych czynności, od których naliczono podatek, a zatem nie sposób sprawdzić, czy czynności te dokonano przed 18 maja 1998 r., czy też po tej dacie. Postępowanie w tym przedmiocie powinno zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
- IV. Zarzut dotyczący naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten jest trafny. Skoro Izba Skarbowa - zasadnie zresztą - uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej ustalenie zobowiązania dodatkowego, to w tej części powinna umorzyć postępowanie w sprawie. Wydaje się że zarzutu tego Izba Skarbowa nie zrozumiała, skoro ograniczyła się do wywodów na temat odsetek. Błąd ten winien być naprawiony przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
V. Zarzuty dotyczące zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika za odsetki.
Uszło uwadze skarżącego, że art. 107 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprowadza odpowiedzialność osoby trzeciej także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Art. 115 par. 2 zasady tej nie wyłącza. Nie jest wyłączeniem użycie sformułowania " zaległości podatkowe ", gdyż sformułowania takiego używają również przepisy dotyczące innych osób trzecich, w tym art. 115 par. 1, odnoszący się do wspólnika aktualnego. Odpowiedzialność z art. 115 Ordynacji podatkowej obejmuje wszystkie należności wymienione w art. 107 par. 1 i 2 /por. Bogumił B. i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Toruń 1999, str. 401/.
Powołany w skardze art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, który należy stosować jedynie odpowiednio /por. art. 109 Ordynacji/, oznacza tylko tyle, że od dnia doręczenia byłemu wspólnikowi decyzji z art. 115, odsetki od byłego wspólnika naliczane są od sumy zaległości i odsetek byłej spółki. Z chwilą doręczenia decyzji byłemu wspólnikowi odsetki byłej spółki stają się zaległością podatkową byłego wspólnika /art. 107 par. 2 pkt 2 w związku z art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. /.