Uzasadnienie
Ryszard R., prowadzący na podstawy umowy ajencyjnej zawartej z Wielobranżowa Spółdzielnia Pracy Usługowo-Produkcyjna "A" w K. Ajencję nr 1, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o zaniechanie wymiaru i poboru podatku wyrównawczego w latach 1986-89 od dochodów z działalności prowadzonej na podstawie tej umowy w części wynikającej z odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem 50 procent kwot wydatkowanych w tych latach na inwestycje.
Decyzją nr PO5/5-8211-1063/86 z dnia 2 marca 1987 r. Minister Finansów wniosku nie uwzględnił, uzasadniając swoje stanowisko tym, że art. 7 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./ przewiduje ulgi dla podatników opłacających ten podatek z tytułu poniesienia wydatków na określone cele inwestycyjne. Szczegółowe zasady i warunki stosowania tych ulg zostały określone w par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1983 r. w sprawie podatku wyrównawczego /Dz.U. nr 42 poz. 189 ze zm./, który nie przewiduje stosowania tych ulg wobec ajentów prowadzących działalność w imieniu jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy na warunkach zlecenia. Ajent prowadzi działalność w imieniu tej jednostki, która powinna wyposażyć go w środki niezbędne do wykonywania tej działalności. Wysokość osiąganych dochodów nie daje podstaw do przyjęcia, że szczególne względy gospodarcze lub społeczne przemawiają za uwzględnieniem wniosku.
W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że narusza ona wyżej wymienioną ustawę o podatku wyrównawczym oraz uchwałę nr 17 Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1983 r. w sprawie ogólnych warunków umów między jednostkami gospodarki uspołecznionej a osobami fizycznymi o świadczenie usług w zakresie prowadzenia punktów sprzedaży detalicznej, placówek gastronomicznych, placówek usługowych, zakładów hotelarskich i obozowisk turystycznych /M.P. nr 7 poz. 44/. Ponadto decyzja ta narusza przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 45 poz. 230/ i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/. Nawiązując do uzasadnienia decyzji, skarżący podniósł, że ulgi podatkowe przysługują także ajentom - na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, skoro zostali zobowiązani do płacenia tego podatku.
Akty niższego rzędu nie mogą pozbawić ajentów tego ustawowego uprawnienia. W dalszej części skargi podatnik zwrócił uwagę na różne - "na zasadzie pełnej dowolności" - traktowanie zakładów ajencyjnych przez poszczególne naczelne organy administracji państwowej, obrazując to przykładami dotyczącymi podatku od wynagrodzeń, ulg podatkowych i składek ZUS. Po obszernym ustosunkowaniu się do każdego z fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy Ministrowi Finansów do ponownego rozpoznania, precyzując jednocześnie, jakie kwestie powinny być przesądzone przy wydaniu nowej decyzji.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że w cytowanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku wyrównawczym Rada Ministrów objęła ulgami jedynie podatników osiągających dochody z twórczości muzycznej i kompozytorskiej; innych rodzajów działalności nie objęto ulgami. Skarżącego nie dotyczą ulgi podatkowe określone w cytowanej przez niego ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r., gdyż obejmują one jedynie osoby prowadzące działalność w swoim imieniu i na własny rachunek i opłacające podatki obrotowy i dochodowy lub opłatę skarbową z tytułu wykonywania rzemiosła. Wniosek podatnika był również rozpatrzony w trybie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, ale nie dopatrzono się względów ekonomicznych lub społecznych, o których mowa w tym przepisie, przemawiających za uwzględnieniem wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniosek Ryszarda R. z dnia 21 sierpnia 1986 r o zaniechanie wymiaru podatku wyrównawczego od dochodów za lata 1986-89 dotyczył przyszłych zobowiązań podatkowych oraz inwestycji, które mają być dokonane w przyszłości zgodnie z założeniami zawartymi w opracowaniu dołączonym we wniosku. Oczywiste jest, że tego rodzaju wniosek nie może być rozpatrywany na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./, który dotyczy wydatków już poniesionych na inwestycje o charakterze produkcyjnym lub związane z wykonywaniem zawodu. Za chybiony zatem należało uznać zarzut naruszenia tego przepisu, jako że w sprawie niniejszej nie miał on w ogóle zastosowania, podobnie jak inne - wymienione w skardze - przepisy. Jeżeli, jak można by domniemywać, podatnik oczekiwał od Ministra Finansów przyrzeczenia, że wydatki poniesione w przyszłości na inwestycje będą w odpowiedniej części rekompensowane ulgami, to stwierdzić należy, że brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia tak sformułowanego żądania.
Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji powołano jako podstawę prawną rozstrzygnięcie art. 8 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który daje Ministrowi Finansów uprawnienie między innymi do zarządzenia zaniechania poboru podatków w sytuacjach mających cechy wyjątkowości. Niepotrzebnie tylko, co zapewne wprowadziło w błąd podatnika, większość rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji dotyczy ulg inwestycyjnych, a dopiero końcowa część uzasadnienia wiąże się z istotą rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowe zatem w tym postępowaniu, co nie oznacza, że pozbawione racji, są te wywody skargi, które wykraczają poza zakres objęty hipotezą art. 8 ust. 1 wskazanej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Decyzja wydana na podstawie ostatnio wymienionego przepisu ma charakter uznaniowy, co oznacza, że wybór jednego z możliwych do przyjęcia sposobów rozstrzygnięcia sprawy został pozostawiony organowi administracji państwowej. Nie oznacza to oczywiście, że wybór ten może być dowolny. O ile bowiem Minister Finansów oceni, że w danej sprawie zachodzą uzasadnione względy gospodarcze lub społeczne albo inne szczególne okoliczności, o tyle ma on obowiązek zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków.
Należy jednak ponownie podkreślić, że - jak każdy tego rodzaju przepis - omawiany art. 8 ma charakter wyjątkowy i tym samym może mieć zastosowanie w sytuacjach uzasadnionych wyjątkowymi okolicznościami. W sytuacji skarżącego - przy uwzględnieniu w szczególności wysokości osiąganych dochodów - Minister Finansów nie dopatrzył się tego rodzaju wyjątkowych względów. Skarżący nie wykazał, by tego rodzaju ocena nosiła cechy dowolności, i nie wskazał na okoliczności, które podał we wniosku, a co do których Minister Finansów nie zajął stanowiska.
W tej sytuacji skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa/.
Niemniej jednak nie można pominąć poglądu prawnego wyrażonego w decyzji i w odpowiedzi na skargę, dotyczącego ulg inwestycyjnych, jako że pogląd ten - aczkolwiek bez znaczenia w sprawie niniejszej - może wpłynąć na ukształtowanie się wadliwej - zdaniem Sądu - linii orzecznictwa administracyjnego. W myśl tego poglądu ajentom nie przysługują ulgi z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, o których mowa w art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku wyrównawczym, gdyż Rada Ministrów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 28 lipca 1983 r. do tej ustawy objęła ulgami wyłącznie podatników osiągających dochody z twórczości muzycznej i kompozytorskiej. Otóż art. 7 omawianej ustawy o podatku wyrównawczym dotyczy wszystkich bez wyjątku podatników podatku wyrównawczego. Rada Ministrów została upoważniona /w art. 7 ust. 5/ jedynie do określenia szczegółowych zasad i warunków stosowania ulg oraz rodzajów inwestycji i remontów, z tytułu których przysługują ulgi, ale nie do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg, określonego ustawą.
Wydanie w tym dniu /28 lipca 1983 r./ ustawy, rozporządzenia Rady Ministrów i rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że problem podatku wyrównawczego uregulowano w sposób wyczerpujący. Przeczy to poglądowi wyrażonemu w skardze, że Rada Ministrów wykonała upoważnienie ustawowe tylko w części, a tym samym naruszyła obowiązek wynikający z art. 41 pkt 4 Konstytucji PRL. Okoliczność, że Rada Ministrów, na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku wyrównawczym do określenia inwestycji i remontów, z tytułu których przysługują ulgi, określiła je tylko w odniesieniu do działalności lub twórczości muzycznej i kompozytorskiej, plastycznej i fotograficznej, oznacza, że pozostałym podatnikom podatku wyrównawczego przysługują ulgi z tytułu poniesienia wydatków na wszelkie inwestycje o charakterze produkcyjnym lub związane z wykonywaniem zawodu, jak to stanowi art. 7 ust. 1 powyższej ustawy.
Interpretację, w myśl której ulgi przysługują wyłącznie podatnikom wymienionym w par. 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1983 r., należy uznać za sprzeczną z wymienionym wyżej przepisem ustawy. Brak jest również podstaw do wyłączenia z kręgu podatników podatku wyrównawczego, którym przysługują omawiane ulgi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1983 r. w sprawie uznania przychodów ajentów wykonujących działalność w imieniu jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy na warunkach zlecenia za podlegające podatkowi od wynagrodzeń oraz w sprawie opłacania podatku wyrównawczego przez tych ajentów /Dz.U. nr 65 poz. 295/. Tego rodzaju wyłącznie nie wynika z ustawy, jak również ustawa nie upoważniała Rady Ministrów ani Ministra Finansów do wprowadzenia tego rodzaju ograniczeń podmiotowych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.