Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 kwietnia 1991 r. Urząd Skarbowy w Z. na podstawie art. 21 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/ ustalił Gminnej Spółdzielni "S.-Ch." w M. podlegającą wpłacie do budżetu kwotę 232.780.600 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółdzielni w styczniu 1991 r. przez Izbę Skarbową. w czasie której ustalono, że Spółdzielnia w 1990 r. podwyższyła ceny detaliczne na nawozy, koks, zeszyty, papier i chleb, bez poinformowania o tym Izby Skarbowej. Obowiązek informowania wynikał z zarządzenia nr 72 Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1988 r. /Dz.Urz. Cen 1989 nr 1 poz. 2/ ze zmianami wprowadzonymi zarządzeniami nr 6 z dnia 23 stycznia 1990 r. /Dz.Urz. Cen nr 2 poz. 14/ i nr 39 z dnia 29 czerwca 1990 r. /Dz.Urz. Cen nr 5 poz. 32/. W takiej sytuacji sprzedawca zobowiązany jest przekazać do budżetu państwa różnicę pomiędzy ceną pobraną a ceną stosowaną przed dokonaną podwyżką.
W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia - nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli - podniosła następujące zarzuty:
- - "kara", o której mowa w art. 21 cyt. ustawy, może być wymierzona, gdy nieprzestrzeganie przepisów jest wynikiem umyślnego działania,
- - zarządzenie nr 6 Ministra Finansów weszło w życie z dniem 26 stycznia 1990 r., ale ukazało się w Dzienniku Urzędowym z datą 30 kwietnia 1990 r.,
- - nie uwzględniono zmiany cen zakupu nawozów, koksu, zeszytów i papieru w okresie kontroli, w 1990 r. zaprzestano produkcji chleba pszennego /cena początkowa 650 zł/, a po wznowieniu produkcji sprzedawano po 1800 zł.
W tej sytuacji odwołująca się wniosła o obniżenie podlegającej odprowadzeniu należności do kwoty 19.393.500 zł - według sporządzonego przez nią wyliczenia i o zastosowaniu w tej części dobrodziejstwa, wynikającego z art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Izba Skarbowa w S uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wyrobów papierniczych. a utrzymała ją w mocy w pozostałej części ustalając, że wpłacie do budżetu podlega suma 213.957.700 zł.
Zarządzenie nr 6 Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 1990 r. stanowiło jedynie zmianę obowiązującego już od dnia 1 stycznia 1989 r. zarządzenia nr 72 i w sposób nie budzący wątpliwości określiło datę swego wejścia w życie na dzień 26 stycznia 1990 r.
Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego.
Odnośnie wyrobów papierniczych organ odwoławczy stwierdził, że były to towary, na które Spółdzielnia sama mogła ustalić ceny bez informowana o tym Izby Skarbowej.
W skardze na powyższą decyzję Gminna Spółdzielnia "S.-Ch." powołała się na zarzuty podniesione już w odwołaniu, dodatkowo wskazując na treść par. 2 ust. 3 cyt. zarządzenia nr 72.
W myśl tego przepisu nie ma obowiązku informowania Izby Skarbowej, jeżeli stosowana w obrocie towarowym marża handlowa wynikowa w podwyższonej cenie nie zwiększa dotychczasowej kwoty marży bądź wskaźnika procentowego marży.
Z analizy wynika, że odprowadzeniu do budżetu podlegać winna tylko kwota 19.353.500 zł. Zarządzenie nr 6 Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy mieć wątpliwość, czy było ono zarejestrowane w rejestrze Ministerstwa Sprawiedliwości, którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Należało przyjąć, że obowiązuje ono najwcześniej od dnia 30 kwietnia 1990 r. Pominięto nadto okoliczność, że decyzje cenowe podjęte zostały w Spółdzielni dnia 5 stycznia 1990 r. i ceny te od razu stosowano. Nie było więc działań po dniu 23 stycznia 1990 r.
W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg:
Uczestniczący w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji uznając za niedopuszczalne przypisywanie stronie naruszenia obowiązków z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się w odpowiednim czasie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę. że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przy stanowieniu i publikowaniu zarządzenia nr 16 Ministra Finansów.
Zasadą jest, że akt prawny wchodzi w życie od momentu, który sam określa jako początek swojego obowiązywania.
Należy mieć jednak na uwadze i to, że dopiero z chwilą ogłoszenia, w sposób prawem przewidziany, akt normatywny może być stosowany przez organy państwa oraz przestrzegany przez obywateli i innych adresatów prawa /por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lutego 1991 r. W 3/90/.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd /wyrok z dnia 16 maja 1990 r. - SA/Kr 332/90, z dnia 1 października 1990 - III SA 641/90/, że zarzut naruszania danego przepisu tylko wówczas może być uznany za uzasadniony, gdy dana osoba przy zachowaniu należytej staranności, mogła zapoznać się z tym przepisem. Nie można bowiem przerzucać na podatnika skutków zaniedbań i nieprawidłowości popełnionych przez prawodawcę, czy organy administracji państwowej. Jest to nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego /art. 1 Konstytucji RP/ - w tym z zasadą lojalności państwa wobec obywateli, zasadą jawności prawa oraz zasadą zaufania do prawa i pewności prawa.
Art. 21 ustawy o cenach wprowadził sankcję dla sprzedawcy który zaniedbał obowiązku poinformowania o zamierzonej podwyżce cen w postaci odprowadzenia do budżetu państwa różnicy pomiędzy ceną pobraną a ceną stosowaną przed dokonaną podwyżką. Aby jednak sprzedawcy można było zarzucić naruszenie powyższego obowiązku należy wykazać, że obowiązek ten był sprzedawcy znany, a jeżeli nie, to z przyczyn leżących po jego stronie /por., cyt. wyżej wyrok w sprawie III SA 641/90/.
Izba Skarbowa przewidywała, że gminne spółdzielnie nie otrzymają z odpowiednim wyprzedzeniem Dziennika Urzędowego Cen, skoro pismem z dnia 16 lutego 1990 r. rozesłała odpowiednie zawiadomienia, ograniczone jednakże do informacji, że obowiązek uprzedzenia o zamiarze podwyższania cen uznaniowych dotyczy chleba. Ten sposób zredagowania informacji mógł wywołać u adresatów uzasadnione przypuszczenie, że rozszerzenie powyższego obowiązku nie obejmowało dalszych, poza chlebem artykułów, skoro pismo Izby Skarbowej ich nie wymienia. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie, by po słowie "chleba" dodać chociażby "i niektórych innych artykułów", jeżeli już nie można było objąć informacją całego zakresu dokonanej zmiany.
W odniesieniu do nawozów nie jest przekonywający argument, że większość dostaw wprowadzono do obrotu po dniu 30 kwietnia 1990 r. Jeżeli przed tą datą ceny nawozów już podwyższono, to oczywistym jest, że złożenie informacji o zamiarze podwyższenia ceny z 21-dniowym wyprzedzeniem /par. 3 ust. 1 zarządzenia nr 72/. stało się bezprzedmiotowe. Informacja post factum byłaby pozbawiona racjonalnego uzasadnienia zważywszy na cel, jakiemu miała służyć.
W świetle tego co powiedziano wyżej, zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy - przy dochowaniu należytej staranności - skarżąca mogła przed ukazaniem się Dziennika Urzędowego Cen powziąć informację o zmianie obowiązku informowania o zamierzonych podwyżkach cen. Jeżeli nie, organ podatkowy powinien z urzędu rozważyć celowość zaniechania ustalania należności na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Rozważyć należy również zasadność podniesionego dopiero w postępowaniu sądowym zarzutu naruszenia par. 2 ust. 3 cyt. zarządzenia. Koniecznym będzie również bliższe wyjaśnienie pojęcia "ceny dotychczas stosowanej", a to z uwagi na stanowisko Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów /pismo z dnia 27 września 1991 r. PR-13-1454/91/ odbiegające, jak się wydaje, od poglądu prezentowanego w tej kwestii przez Izbę Skarbową. Pozostaje jeszcze do rozważenia następujący problem:
Niewątpliwym celem sankcji z art. 21 ustawy o cenach było pozbawienie sprzedawcy korzyści uzyskanej na skutek podwyższenia ceny /różnicy cen/. W sprawie niniejszej, przy stale rosnących cenach zakupu nawozów /np. nawozów wapniowo-tlenkowych z 3.800 zł do 20.000 zł/ wyliczona należność obejmuje nie tylko uzyskaną przez sprzedawcę korzyść, ale i większość sumy, jaką on sam zapłacił za towar. Można mieć wątpliwość, czy taki był cel ustawodawcy przy wprowadzeniu wymienionej wyżej sankcji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.