Uzasadnienie
Jacek E. właściciel firmy "I." w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1994 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w kwocie 5.003.579.000 zł i w takiej wysokości została ona przekazana przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy firmy "I.".
Drugi Urząd Skarbowy W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmie Jacka E. wydał w dniu 9.05.1995 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1994 r. w kwocie 5.003.579.000 zł i ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.010.737.000 zł.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że na skutek wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego strona otrzymała nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.003.579.000 zł od przeprowadzonej 30.09.1994 r. transakcji zakupu a następnie sprzedaży nieistniejącego towaru - śruty pszennej o łącznej wartości 22.881.300.000 zł /ze stawką podatku VAT "0" procent/ oraz zakupu 510 szt. programów komputerowych "Jak nie dać się oskubać fiskusowi - Ryczałt nie taki straszny" o wartości 22.746.000.000 zł /ze stawką podatku VAT 22 procent/.
Podatek VAT będący w tym przypadku naliczonym przy zastosowanej stawce 22 procent wyniósł 5.004.120.000 zł.
Ponadto także w dniu 30.09.1994 r. firma "I." wystawiła fakturę spółce "Ł." za wykonanie usługi pod nazwą "Ekspertyza zbytu artykułów spożywczych na terenie Białorusi" /ze stawką podatku VAT 22 procent co stanowiło kwotę 540.900 zł/.
Formą płatności w transakcjach były weksle przekazywane pomiędzy sobą przez wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach śrutą i programami komputerowymi z terminem płatności 60 dni. Urząd Skarbowy podkreślił, że szczegółowa kontrola przeprowadzona w PPZ M. wykazała, że dokumentacja związana z przyjęciem pszenicy i jej przemiałem na śrutę nie była zgodna ze stanem faktycznym, gdyż M. w T. w okresie 1.08. - 25.11.1994 r. nie wyprodukował i nie posiadał zapasów magazynowych śruty zakupionej przez "I." i nie mógł w związku z tym jej wydać kupującym. Na tej podstawie Urząd Skarbowy stwierdził, że transakcje zakupu przez I. śruty pszenicznej i następnie jej odsprzedaż w tym samym dniu nie mogły mieć miejsca, ponieważ nie istniał przedmiot ww. transakcji.
Ponadto Urząd podkreślił, że wystawianie faktur VAT dotyczących operacji gospodarczych, których faktycznie nie zrealizowano jest sprzeczne z postanowieniami przepisów art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/.
Urząd Skarbowy w przedmiotowej decyzji stwierdził, że skoro zakup i sprzedaż śruty nie miały miejsca, to firma I. nie mogła wykazać wartości zakupu towarów objętych stawką "0" procent w poz. 34 deklaracji VAT-7 oraz nie mogła wykazać wartości sprzedaży towarów opodatkowanych stawką "0" procent w poz. 46 deklaracji VAT-7 i w związku z tym nie ma prawa do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy - w trybie określonym w ust. 6 art. 21.
Urząd Skarbowy określił należność w podatku VAT za wrzesień 1994 r. oraz zastosował sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Od decyzji Urzędu strona odwołała się do Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:
- - naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. art. 2, 4 pkt 1, art. 27 ust. 5 pkt 2 i par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług;
- - naruszenie art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa;
- - naliczenie odsetek za zwłokę od 17.11. w sposób niezgodny z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych;
- - naruszenie art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12.07.1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej datę, od której należało pobrać odsetki za zwłokę, a w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.
Zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usług.
Wystawienie faktury dokumentuje tylko czynność sprzedaży i zgodnie z art. 6 ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wystawienie faktury następuje nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.
Przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu, a następnie sprzedaży polegały jedynie na wystawianiu faktur oraz na ich zaewidencjonowaniu. W firmie miał miejsce jedynie obrót fakturami, gdyż jak wynika z ustaleń kontroli - śruty nie wyprodukowano, nie mogła więc być przedmiotem obrotu.
Brak przedmiotu obrotu /śruty pszenicznej/ stanowił podstawę do zakwestionowania przeprowadzonych przez stronę transakcji.
Ustalenia poczynione przez kontrolę podatkową wykazały nierzetelność dokumentów.
Faktury winny potwierdzać dokonanie rzeczywistych czynności handlowych, a stronie udowodniono, że transakcje wynikające z dokumentów przedstawionych przez stronę nie zostały faktycznie przeprowadzone.
Zdaniem Izby Skarbowej można je uznać za czynności pozorne, bowiem zachodziła tu świadoma sprzeczność pomiędzy oświadczonymi, a prawdziwymi zamiarami Stron.
Prawdziwym zamiarem strony biorącej udział w transakcjach /kupna sprzedaży/ w sposób wyżej opisany - nie była chęć zakupu czy sprzedaży, a jedynie skorzystanie z możliwości odliczeń w podatku VAT.
Skoro ustalenia kontroli wykazały nierzetelność dokumentów /gdyż nie odzwierciedlały one przeprowadzonych transakcji handlowych/, to ewidencja firmy była nierzetelna i w związku z tym nie zawierała danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji.
W trakcie czynności kontrolnych u podatnika stwierdzono faktury, które chociaż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych dokonanych między sprzedającym i kupującym, zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podaną jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7, co stanowiło podstawę do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zdaniem Izby Skarbowej naliczenie odsetek za zwłokę od dnia otrzymania zwrotu /17.11.1994 r./ jest niezasadne. Jeżeli podatnik otrzyma w danym miesiącu nienależną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającą z nieprawidłowej deklaracji lub ewidencji przez niego prowadzonej i nieprawidłowość ta zostanie stwierdzona w późniejszym okresie - podatnik nie ma obowiązku płacić od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu odsetek za zwłokę. Takiego rozwiązania nie przewidują: ani ustawa o podatku od towarów i usług ani ustawa o zobowiązaniach podatkowych w obecnym brzmieniu. Z tego względu zaskarżoną decyzji w tej części uchylono.
Jeżeli chodzi o protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy z dnia 3.11.1994 r. obejmujący swym zakresem prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za wrzesień 1994 r., na który powołuje się strona, to kontrola ta dokonała jedynie sprawdzenia zgodności zapisów w ewidencji księgowej z wystawionymi fakturami zakupu i sprzedaży. Natomiast kontrola przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej była znacznie poszerzona i udowodniła dokumentowania operacji gospodarczych, których faktycznie nie przeprowadzono.
Dopiero kontrola przeprowadzona w młynie w T. wykazała, że nie istniał przedmiot obrotu /śruta pszeniczna/, a miał miejsce jedynie obrót fakturami i ewidencjonowanie ich bez przeprowadzenia transakcji handlowych.
Co się tyczyło zarzutu obrazy art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to zdaniem Izby Skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe w zakresie ww. podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Z powyższej zasady wynika, że organ podatkowy nie wydaje decyzji wymiarowych, w których ustala wysokość należnego podatku. Decyzje są wydawane jedynie wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli /co miało miejsce w przedmiotowej sprawie/ okaże się, że kwota należnego podatku została obliczona przez podatnika w sposób nieprawidłowy.
Jest to decyzja określająca jedynie prawidłową wysokość zobowiązania już istniejącego /będącego w tym momencie zaległością podatkową/, które powstało wskutek zaistnienia przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego.
Dlatego też nie było przeszkód aby Urząd Skarbowy wydał na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych decyzję określającą prawidłową wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego.
W skardze do NSA podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 2, 4 pkt 1 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; par. 20 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług; art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa; art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; ustawy o urzędzie Ministra Finansów, urzędach i izbach skarbowych.
W konkluzji wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi podał m.in., że art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera generalną klauzulę co do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Artykuł ten stanowi bowiem, że podatkowi VAT podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług.
Natomiast słowniczek pojęć, którymi posługuje się ustawa, zawarty w art. 4 w pkt 1 określa co należy rozumieć przez użyty zwrot "towar". W związku z powyższym trudno zgodzić się z twierdzeniem, że ustawa w sposób odmienny od przepisów Kodeksu cywilnego rozumie sprzedaż towarów i nie obejmuje swym zakresem działania sprzedaży rzeczy przyszłych, którą to umowę przewiduje Kodeks cywilny.
W tych warunkach należy wskazać, że organy podatkowe nie mogą ustanawiać ograniczeń, których sama ustawa nie zawiera. Takie działanie stanowi bowiem naruszenie przepisów ustawy i nie powinno mieć miejsca.
Jak już wielokrotnie w swoich wyrokach podkreślał NSA - przepisy prawa podatkowego winny być tłumaczone zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady stanowią naruszenie praw.
Z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika dalej twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy /jako następstwo nie zawarcia umowy/ co jest sprzeczne z art. 6 ustawy. Generalną zasadą dot. momentu powstania obowiązku podatkowego jest wydanie towaru oraz zapłacenie co najmniej pewnej części ceny. W tych momentach bowiem powstanie obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem, że jeśli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym obowiązek taki powstanie z chwilą wystawienia faktury lub rachunku /art. 6 ust. 4 ustawy/, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru, przy czym zwrot dotyczący "potwierdzenia sprzedaży towaru" oznacza konieczność wystawienia faktury /lub rachunku uproszczonego/ - zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy.
Organy podatkowe kwestionując zawarte w dniu 30.09.1994 r. transakcje jako nie mające miejsca, zdaniem skarżącego, naruszyły przepisy ustawy o VAT regulujące swym zakresem sprzedaż towarów. Zaś nałożenie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2, przy niewykazaniu naruszenia obowiązków wynikających z dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy rażąco narusza prawo.
Par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług, na który powołał się w sentencji decyzji Urząd Skarbowy nie miał związku ze sprawą, zważywszy tym bardziej na dyspozycję par. 21 tegoż aktu.
Ponadto skarżący zauważył, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszano przepisy art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa.
Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 107 par. 3 Kpa, co utrudnia wyczerpujące ustosunkowanie się do sentencji decyzji. Nie wykazano w nim zwłaszcza w sposób przekonywający jakie to dowody zaważyły o takim a nie innym załatwieniu sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że poza zarzutami natury prawnej, które będą przedmiotem dalszych rozważań, istota skargi sprowadza się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych kwestionujących dokonanie zakupu sprzedaży śruty. Z treści skargi nie wynika by strona skarżąca kwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie zakupu programów komputerowych oraz wykonanie usługi na rzecz Spółki "Ł". Kwestionując ustalenia organów podatkowych w kwestii zakupu i sprzedaży śruty, podatnik stwierdził, iż organy podatkowe nie posiadają merytorycznych i formalnych uprawnień do kwestionowania istnienia i charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty gospodarcze w sytuacji gdy podmioty będące stronami zawartych umów w żadnym momencie kontaktów gospodarczych nie oprotestowały tych czynności w jakikolwiek sposób, w tym również na drodze sądowej. Zdaniem Sądu jest to pogląd absolutnie błędny.
Zarówno bowiem w orzecznictwie sądowym /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94/ jak i piśmiennictwie /vide R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1995 r., str. 104-105/ akcentuje się, że przy "prawnopodatkowej" ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowią one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.
W sprawie niniejszej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważnia orzekające organy podatkowe do uznania, że zawierane przez podatnika w dniu 30.09.1994 r. transakcje zakupu i sprzedaży śruty pszenicznej miały charakter fikcyjny i w istocie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego /ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ albowiem poprzez wykorzystanie mechanizmu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w drodze wystawienia faktury /art. 6 ust. 4 ustawy/ podatnik faktycznie miał na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy /art. 21 ust. 2 ustawy/.
Dokonana przez Izbę Skarbową w W. szczegółowa ocena transakcji dokonanych przez podatnika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekracza swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 80 Kpa. zgodna jest z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, a w szczególności przeprowadzona kontrola w "PZZ" - M. w T. wykazały, że M. w T. okresie od 1.08. do 25.11.1994 r. nie wyprodukował śruty pszenicznej, jak również nie posiadał zapasów magazynowych śruty w ilościach zakupionych przez firmę "I.", a co za tym idzie transakcje zakupu w dniu 30.09.1994 r. śruty pszenicznej przez "I.", a następnie jej odsprzedaż w tym samym dniu Spółce "S." nie mogły mieć miejsca.
Powoływanie się w skardze na treść art. 155 par. 2 Kc jest tylko i wyłącznie próbą dopasowania stwierdzonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej, tym bardziej, że z treści załączonych do akt faktur VAT nie wynika by opisane w nich transakcje dotyczyły rzeczy przyszłych. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany i darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.
2. Powoływany przez podatnika przepis art. 6 ust. 4 tej zasady nie zmienia. Stwierdza on jedynie, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wynika z tego, że wystawienie faktury musi poprzedzać wydanie towaru lub wykonanie usługi, albowiem z chwilą niezachowania 7-dniowego terminu, obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Zgodzić się należy, że skarżącym, iż organ I instancji powołał błędnie w podstawie prawnej treść art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w oparciu o który to przepis określił należność w podatku od towarów i usług wynikającą z otrzymanego niesłusznie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1994 r.
Prawidłową podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być przepis art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, w oparciu o który organ podatkowy określa prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej.
Stwierdzone wyżej uchybienie w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem w sposób niebudzący wątpliwości zostało wykazane, że kwoty 5.003.579.000 zł Urząd Skarbowy nie powinien zwracać, gdyż prawidłowa kwota zwrotu wynikająca z deklaracji była równa "0".
Sąd nie podzielił wywodów strony skarżącej, że przepisy obowiązujące w 1994 r. nie przewidywały możliwości zobowiązania podatnika do zwrotu określonej kwoty i zapłaty odsetek od nienależnie zwróconej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.
Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązującego do dnia 31.12.1997 r. od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Przy czym wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 117/98/.
W tej sytuacji błędne jest stanowisko skarżącego, że w sprawie mamy wyłącznie do czynienia z nadpłatą, która nie jest objęta zobowiązaniem podatkowym i może być dochodzona wyłącznie w drodze cywilnoprawnej.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki dotyczące prowadzenia ewidencji w zakresie prawidłowego wykazania podatku naliczonego, organy te miały podstawę do zastosowania sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.
Organy skarbowe zakwestionowały prawidłowość wykazanego przez podatnika w deklaracji podatku naliczonego na skutek stwierdzenia, iż kwota ta została wykazana w tej wysokości w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa ponad 5 miliardów złotych stanowiących zwrot podatku naliczonego.
Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i formalnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.