Uzasadnienie
Z.S. właściciel Zakładów S. domagał się przyznania na podstawie par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 505.530.000 zł. Uzasadniając wniosek podano, że szkolenie pracowników odbywa się za zgodą Kuratorium Oświaty w S., że pracownicy ci w liczbie 23 osób zawarli umowy o pracę we wrześniu 1991 r. i egzamin kończący naukę zawodu zdali z wynikiem pozytywnym 16.6.1994 r., co potwierdza Zespół Szkół Średnich w M. Urząd Skarbowy w S. decyzją z 27.7.1994 r. wydaną na podstawie par. 13 ust 1 i 2, 14 ust, 1, 2 i 4 oraz 15 cytowanego rozporządzenia przyznał wymienioną wyżej ulgę w kwocie 392.352.000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że umowy o pracę ze szkolonymi pracownikami zawarły 2.9.1991 r. Zakłady Przedsiębiorstwo Państwowe M., które zostało zlikwidowane, a następnie sprzedane aktem notarialnym z 16.4.1992 r. Egzamin kończący naukę zawodu odbył się 16.6.1994 r. ze skutkiem pozytywnym już w nowo powstałych Zakładach S. należących do Z.S.
Okres szkolenia trwał 33 miesiące, zaś w zakładzie - 26 miesięcy. W tej sytuacji, zdaniem organu, na podstawie par. 15 ust. 2 cytowanego rozporządzenia należy przyjąć, że należy się ulga w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia odbytego w zakładzie, tj. wysokości 392.352.000 zł.
W odwołaniu zarzucono, że ulga powinna być ustalona przy uwzględnieniu całego okresu szkolenia pracowników, tj. obejmującego także szkolenie prowadzone przez Przedsiębiorstwo Państwowe M. Podatnik nabył zlikwidowane Przedsiębiorstwo M. w ramach sukcesji uniwersalnej, gdyż stał się jego następcą prawnym co do ogółu praw i obowiązków podatnika, co wynika z par. 8 aktu notarialnego. Organ I instancji nieprawidłowo też ustalił termin ukończenia szkolenia, które zakończyło się 31.8.1994 r.
Izba Skarbowa w S. decyzją z 10.10.1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa Państwowego M. zmianie uległ podmiot szkolący pracowników. Sprzedaż ta jednak nie oznacza, że nowy podmiot nabywa prawo do ulg podatkowych, gdyż brak przepisów, które by zagadnienie to regulowały. Z odpisów umów o pracę wynika, że okres szkolenia kończy się z uzyskaniem pozytywnego wyniku egzaminu, co zgodne jest również z treścią par. 14 omawianego rozporządzenia. Jeśli więc egzaminy odbyły się 16.6.1994 r., to ustalenie okresu szkolenia odbywającego się w Zakładach S. na 26 miesięcy jest prawidłowe.
W skardze do sądu podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto, co następuje:
Wymieniony w zaskarżonej decyzji par. 15 ust. 2 rozporządzenia z 1991 r. nie ma w sprawie zastosowania. Nie rozwiązano bowiem umów o pracę ze szkolonymi pracownikami, lecz przyjęto ich na podstawie art. 23 par. 1 Kp. Nabywca Przedsiębiorstwa M. przejął wszelkie jego zobowiązania i wierzytelności. W tej sytuacji proporcjonalny podział ulgi na podstawie par. 15 ust. 2 rozporządzenia nie jest zasadny. Zaniżono ponadto niesłusznie okres szkolenia o 2,5 miesiąca. Naukę zawodu zakończono bowiem 31.8.1994 r., a nie 16.6.994 r., jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę nie znaleziono podstaw do zamiany zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na częściowe tylko uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, skarżącemu nie przysługuje bowiem ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały okres szkolenia pracowników. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już wyjaśniano, że ulgi i zwolnienia podatkowe zawsze dotyczą konkretnego podatnika, który na podstawie przepisu prawa materialnego ma prawo do określonego przywileju podatkowego. Przywilej ten przysługujący Przedsiębiorstwu Państwowemu M., które zostało zlikwidowane, a następnie sprzedane osobie fizycznej nie może być przeniesiony na nabywcę w drodze umowy cywilnoprawnej /por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1993 r. SA/Po 561/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 4/. W konsekwencji więc Z.S. nie przysługuje ulga podatkowa za okres szkolenia pracowników odbytego w Przedsiębiorstwie M. i w tej części skarga nie mogła być uwzględniona /art. 207 par. 5 Kpa/.
Rację ma natomiast skarżący, gdy twierdzi, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że okres szkolenia zakończył się 16.6.1994 r., a nie - jak to wynika z przepisów cytowanego rozporządzenia z 1991 r. - 31.8.1994 r. Zgodnie z par. 14 ust. 1 i par. 15 ust. 1 omawianego rozporządzenia wysokość ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę, a ponadto przysługuje ona wówczas, gdy zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Skoro więc z umów o pracę pracowników, którzy zdali egzamin kończący naukę zawodu wynika, że okres szkolenia upłynął 31.8.1994 r. /okoliczność bezsporna/, to oczywiste jest, że ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługująca Z.S. powinna być naliczana za okres faktycznego szkolenia w Zakładach S. rozpoczynający się 16.4.1992 r. i kończący się 31.8.1994 r. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz niespornej treści umów o pracę - oczywiście wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, jakoby okres szkolenia kończył się z uzyskaniem pozytywnego wyniku egzaminu /str. 2 zaskarżonej decyzji/.
Jeśli więc w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe określiły, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów, okres ulgi za czas od 16.4.1992 r. do 16.6.1994 r., to na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa należało w tej części uchylić zaskarżoną decyzję z równoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania na podstawie art. 208 Kpa.