Uzasadnienie
Spółka Akcyjna "P." w W. w rocznym zeznaniu o wysokość dochodu osiągniętego w okresie od 1.01.90 r. do 31.12.90 r. na zasadach samoopodatkowania zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy za ten okres w kwocie 8.198.076,66 zł /po denominacji/. Na wniosek Spółki z dnia 5.11.1993 r., w którym Spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 2.893.897,70 zł /po denominacji/. W podstawie opodatkowania według Spółki uwzględnione zostało saldo różnic kursowych w tym także statystycznych różnic kursowych powstałych w wyniku przeliczenia salda walut obcych pozostających na stanie w dniu 31.12.1990 r. według kursu z tego dnia.
Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 10.03.1993 r. o zwrot odsetek od zwróconej nadpłaty. Urząd Skarbowy wniosek ten załatwił odmownie. Decyzja z dnia 22.04.1994 r. utrzymana została w mocy przez Izbę Skarbową w W. Zasadność odmowy wypłaty odsetek potwierdził NSA w wyroku z dnia 28 lutego 1996 r. III SA 1094/94.
W dniu 30.12.1996 r. Spółka ponownie złożyła skorygowane zeznanie za 1990 r. i wystąpiła z wnioskiem o zwrot wraz z odsetkami wykazanej w tym zeznaniu nadpłaty w kwocie 1.186.165,12 zł. We wniosku tym Spółka stwierdziła, że bezzasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe. Zdaniem Spółki nie podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania jedynie przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych.
Wniosek ten Urząd Skarbowy decyzją załatwił odmownie. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 24.06.1997 r. utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.
Spółka pismem z dnia 19 sierpnia 1997 r. /po upływie terminu do wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej/ wystąpiła z wnioskiem o zmianę w trybie art. 155 Kpa powyższej ostatecznej decyzji Izby Skarbowej poprzez uznanie nadpłaty w kwocie 1.186.165,12 zł i o orzeczenie jej zwrotu wraz z odsetkami. Minister Finansów decyzją z dnia 25.08.1997 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano, iż przy wydawaniu decyzji Izba nie wyjaśniła okoliczności powstania ujemnych różnic kursowych czyli kosztów dodatkowych spowodowanych wyższymi kursami walut obcych w dacie faktycznego poniesienia kosztów /zapłaty/ niż przyjęto w dacie ich zarachowania. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała decyzją z dnia 22.10.1997 r. (...) decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.
Powyższa ostateczna decyzja ponownie na wniosek z dnia 29.10.1997 r. i za zgodą Spółki w trybie art. 155 Kpa została decyzją Ministra Finansów z dnia 2.12.1997 r. zamieniona w następujący sposób: "uchyla się zaskarżoną decyzję i określa się należny za 1990 r. podatek dochodowy w wysokości 41.180.138,400 starych złotych, po denominacji 4.118.013,84 PLN oraz stwierdza się prawo do odsetek z tytułu powstałej nadpłaty w kwocie 1.186.165,12, zł od dnia złożenia, tj. 30.12.1996 r., ostatecznego zeznania za 1990 r.
Na podstawie art. 248 par. 2 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 4.05.1998 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia prawa do odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym za 1990 r. jedynie od 30.12.1996 r. uzasadniając, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Minister Finansów decyzją z dnia 22.12.1998 r. wniosku tego nie uwzględnił i odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
Od tej decyzji Pełnomocnik wniósł odwołanie z dnia 13.01.1999 r. podtrzymując swoje zarzuty dotyczące prawa do odsetek wnosząc jednocześnie o sprostowanie zamieszczonego w decyzji Ministra Finansów błędnego pouczenia w sprawie przysługującego odwołania. Minister Finansów decyzją z dnia 13.04.1999 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wypłaty odsetek i jednocześnie sprostowano tą decyzją błędne pouczenie zamieszczone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Ministra Finansów przepis art. 29 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, powołany przez Skarżącego stanowiący, iż datą powstania nadpłaty w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest dzień złożenia zeznania wstępnego obowiązuje od 1 stycznia 1994 r. i może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w zeznaniu wstępnym taka nadpłata została wykazana przez podatnika. W przypadku Spółki za rok 1990 nie miało to miejsca. Za rok 1990 stosownie do obowiązujących przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ Spółka dokonała rozliczenia podatku na zasadzie samoopodatkowania. Przy czym samoopodatkowanie, dochodu z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z przeszacowaniem pozostającym na stanie na dzień 31 grudnia 1990 r. walut obcych nie można uznać, iż było wynikiem rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe.
W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego o rażącym naruszeniu prawa może być mowa tylko wówczas gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. A zatem nie ma rażącego naruszenia prawa gdy wystąpiły wątpliwości interpretacyjne na tyle istotne, że zajmował się nimi Trybunał Konstytucyjny.
Zasadność opodatkowania różnic kursowych za lata 1989-1990 była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, który w swoim orzeczeniu z dnia 4 lutego 1991 r. U 2/90 nie ustosunkował się jednoznacznie do tego problemu odsyłając zainteresowanych podatników do rozpatrzenia w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny.
W sprawie wypowiadał się również Sąd Najwyższy i pomimo tego zagadnienie interpretacji prawa w tym względzie budzi dalsze wątpliwości.
Zwrot podatku dochodowego jaki otrzymała Spółka z tytułu powiększenia przychodu o dodatnie różnice kursowe był zbyt wysoki i z tego powodu też żądanie odsetek od 1.04.1994 r. do 29.12.1996 r. jest niesłuszne.
Decyzję Ministra Finansów zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "P.".
Wnosząc o uchylenie tej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 Ordynacji podatkowej.
Decyzja z dnia 13.04.1999 r. rażąco narusza prawo w zakresie regulacji art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Data złożenia ostatecznego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia dla daty od której należy liczyć odsetki.
Jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych to datami takimi mogą być: dzień złożenia zeznania wstępnego lub data dokonania zapłaty podatku /w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji/.
Minister Finansów domagał się oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona przez "P." SA skarga jest uzasadniona.
Decyzja Ministra Finansów z dnia 2.12.1997 r. w części rozstrzygającej o odsetkach rażąco narusza prawo.
Obowiązek zapłacenia odsetek przez organ podatkowy jest skutkiem niedotrzymania trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty. Skoro fakt powstania nadpłaty został w tej samej decyzji ostatecznie rozstrzygnięty /bo taka w istocie jest treść tej decyzji/ to żadne inne względy poza treścią art. 29 ust. 3, 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogły decydować o dacie początkowej obligatoryjnego oprocentowania. Zgodnie z powołanymi przepisami nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty jeżeli zwrot nie nastąpił w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty.
Jaki dzień rozumieć za dzień powstania nadpłaty dla trzech podstawowych sytuacji precyzuje art. 29 ust.
- 2. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, że w pozostałych przypadkach nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nadmierną lub nienależną kwotę podatku.
Chociaż dla niniejszej sprawy nie ma to praktycznego znaczenia Sąd nie podzielił poglądu skargi, iż w sprawie zachodził przypadek powstawania nadpłaty w dacie o jakiej mowa w art. 29 ust. 2 pkt 3.
Uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności decyzji winno odnosić się do decyzji wymiarowej podczas gdy w niniejszej sprawie w trybie art. 155 Kpa uchylono decyzję w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty.
W związku z tym za datę powstania nadpłaty zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 2 należy przyjąć datę złożenia zeznania wstępnego.
W przepisie tym nie ma natomiast wymogu aby w zeznaniu wstępnym podatnik wykazał nadpłatę czego oczekuje się w zaskarżonej decyzji.
Przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje również daty złożenia skorygowanego zeznania ostatecznego jako terminu powstania nadpłaty, a tak przyjęto w decyzji z dnia 2.12.1997 r.
Powyższy błąd tej decyzji ma charakter oczywisty i nie wymagający interpretacji prawa. Z tego względu w ocenionej decyzji nadzorczej winien być wyeliminowany z mocy art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Z jasnością samych przepisów o oprocentowaniu nadpłat nie ma żadnego związku złożoność problematyki merytorycznej dotyczącej różnić kursowych. Potrzeba skomplikowania wykładni obowiązującej w 1990 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym względzie miałaby znaczenie przy kontroli pod względem rażącego naruszenia prawa decyzji wymiarowych uwzględniających problematykę różnić kursowych.
Podobnie dla kształtu decyzji podjętej w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o odsetkach nie mogą decydować, podniesione w zaskarżonej decyzji, względy o charakterze słusznościowym. Motywacją co do tego, że nie należą się wyższe odsetki gdyż podatek otrzymał nadmieniony zwrot z tytułu nadpłaconego podatku dochodowego nie może być przedmiotem rozważań co do treści zaskarżonej decyzji.
Dla sprawy odsetek znaczenie ma tylko fakt ostatecznego rozstrzygnięcia, iż nadpłata w istocie wystąpiła.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na postawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte na przepisie art. 55 ust. 1 tej ustawy.