Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 1996 r. nr PM-8241- 75/96 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 sierpnia 1996 r. w przedmiocie wymiaru Natalii S. -R. podatku od spadków i darowizn w wysokości 2 343, 30 zł. W uzasadnieniu podano, że Natalia S. -R. nabyła spadek po Apolonii P. na podstawie testamentów z dnia 30 kwietnia 1981 r. i 10 sierpnia 1991 r. Stwierdził tę okoliczność Sąd Rejonowy w G. w postanowieniu z dnia 31 maja 1996 r. (...). W złożonym zeznaniu podatkowym Natalia S. -R. wykazała, że przedmiotem spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. K. nr 13H m.
- Powierzchnia lokalu wynosiła 29, 6 m2. Do zeznania podatkowego strona dołączyła oświadczenie w celu zastosowania ulgi na podstawie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Izba Skarbowa stwierdziła, że generalną zasadą jest to, iż nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednakże przy nabyciu w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę zaliczoną do II grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, stosownie do art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Ta ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy. Jednym z nich jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego, jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu, albo począwszy od dnia zamieszkania w nabytym lokalu, w razie gdy nabywca zamieszka w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podał, że ze złożonego zeznania podatkowego wynikało, iż w nabytym w drodze spadku lokalu w O. przy ul. K. nr 13H m. 23 Natalia S. -R. nie mieszka i nie zamierza w nim zamieszkać. Lokal ten zostanie sprzedany, a w ciągu 6 miesięcy od jego zbycia odwołująca się zobowiązuje się nabyć inny lokal mieszkalny lub budynek mieszkalny albo uzyska pozwolenie na budowę. W tej sytuacji Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu podatkowego I instancji, że Natalia S. -R. nie spełnia jednego z warunków koniecznych do zastosowania ulgi podatkowej, określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "b" cytowanej ustawy. Wprawdzie ustawodawca wyjątkowo, na mocy art. 16 ust. 8 omawianej ustawy, traktuje osoby, które zamierzały zamieszkać w ciągu roku od złożenia zeznania podatkowego, lecz ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania zbyły lokal przed rozpoczęciem zamieszkania w nim, przepis ten jednak, jako wyjątek od zasady, nie może być stosowany rozszerzająco i odnieść się do każdego przypadku zbycia budynku lub lokalu. Zdaniem Izby Skarbowej, zastosowanie tego przepisu ustawy będzie możliwe wówczas, gdy podatnik zadeklarował w dniu składania zeznania, że zamieszka w nabytym lokalu w ciągu roku, i poczynił ku temu starania, w związku z czym zastosowano ulgę. Jednakże w okresie tym znalazł się nieoczekiwanie w takiej sytuacji życiowej, iż zaszła konieczność zbycia budynku lub lokalu. W sprawie Natalii S. -R. taka sytuacja nie wystąpiła. Zbycie lokalu nie wiązało się z koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, od czego ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia. Sytuacja zdrowotna dziecka strony mogła stanowić ewentualnie podstawę do zastosowania ulg przewidzianych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ale nie w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że stanowisko Izby Skarbowej w G. wyrażone w piśmie z dnia 19 września 1996 r. nr JS. DI-PO/82-1/Sp/19/96 skierowanym do Natalii S. -R. nie jest wiążące. Organy podatkowe stosownie do swojej właściwości są obowiązane do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego i podjęcia decyzji.
Natalia S. -R. nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w (...), wyrażonym w decyzji z dnia 16 grudnia 1996 r., składając na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 sierpnia 1996 r. Zarzuciła wymienionym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Wywodziła, że Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji powołuje się na nieistniejący w rzeczywistości przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn przez stwierdzenie, iż art. 16 ust. 8 tej ustawy dotyczy osób, które "zamierzały zamieszkać w ciągu roku od złożenia zeznania podatkowego, lecz ze względu na konieczność zmiany warunków/ lub miejsca zamieszkania zbyły budynek lub lokal przed rozpoczęciem zamieszkiwania w nim". Skarżąca podnosiła, że w art. 16 ust. 8 ustawy nie określa się jakichkolwiek terminów zamieszkania ani nie mówi się o zamiarze zamieszkania. (...) Uważa, że w celu uzyskania ulgi wystarczyłoby zadeklarować chęć zamieszkania w nabytym lokalu bądź fikcyjnie się w nim zameldować. Zdaniem skarżącej, ustawodawca chciał uniknąć tworzenia fikcji i dlatego wprowadził dwa samodzielne przepisy, to jest art. 16 ust. 2 pkt 5 oraz art. 16 ust. 8 ustawy, które nie mają ze sobą żadnego związku. Skarżąca zarzuciła ponadto, że Izba Skarbowa, dokonując błędnej interpretacji, nie dostrzegła, iż dla skorzystania z ulgi podatkowej, oprócz spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 1-4, wystarcza, że będzie spełniony, w zależności od sytuacji, warunek przewidziany albo w art. 16 ust. 2 pkt 5, albo w art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wnosiła o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepisy art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ przewidują ulgę w tym podatku, polegającą na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, nabytego budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym.
Ulga przysługuje osobom łącznie spełniającym warunki wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 1-5 tej ustawy. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spełniała warunki określone w pkt 1-4 (...). Przedmiotem sporu zaś była kwestia, czy spełniła także warunek określony w pkt 5 lit. "b", polegający na tym, że będzie mieszkać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia zamieszkania w nim, jeżeli zamieszkanie to nastąpi w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.
Warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu w prawie niezmienionej formie obowiązywał do 1995 r., w tym roku bowiem została znowelizowana cytowana ustawa o podatku od spadku i darowizn. Ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r., ogłoszoną w Dzienniku Ustaw nr 85 poz. 428, wprowadzono w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ustęp 8. Przewidywał on, że warunek zamieszkania w nabytym lokalu uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.
Należy podzielić wywody skargi, że w art. 16 ust. 8 cytowanej ustawy ani nie mówi się o zamiarze spadkobiercy lub obdarowanego zamieszkiwania w tym lokalu lub budynku, ani też nie przewiduje się jakichkolwiek terminów zamieszkania w nim. Dlatego nie jest prawnie uzasadniony warunek podany w zaskarżonej decyzji, aby nabywca lokalu lub budynku miał zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku, wyrażony w oświadczeniu dla organu podatkowego w celu uzyskania ulgi. Taki pogląd mógłby wywołać praktykę składania fikcyjnych oświadczeń tylko w celu spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy. Następnie zaś osoba zwolniona od podatku dokonywałaby zbycia lokalu nabytego w drodze spadku lub darowizny z zachowaniem warunków określonych w art. 16 ust. 8 ustawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie podatnika o zamiarze zbycia lokalu lub budynku nabytego w drodze spadku lub darowizny, w warunkach określonych w art. 16 ust. 8 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, odpowiada przesłance uzyskania ulgi podatkowej, wymienionej w art. 16 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Tak też postąpiła skarżąca w niniejszej sprawie. Dlatego też nie jest zgodne z prawem ustalenie organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca utraciła prawo do ulgi podatkowej.
Zdaniem Sądu, nie można także uznać za trafne stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zbycie przez skarżącą lokalu nie wiązało się z koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca i jej mąż nie dysponowali lokalem, w którym mogliby wspólnie zamieszkać. W wyniku zaś zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego w O. skarżąca mogła nabyć mieszkanie w G., co spełnia podany wyżej warunek konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Ponadto stan zdrowia dziecka oraz praca obojga małżonków w G. uniemożliwiały przeniesienie się do O. Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Miało to wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało pozbawienie skarżącej ulgi podatkowej w wymienionym podatku. Należało zatem na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 sierpnia 1996 r., gdyż stwierdzone naruszenia prawa materialnego dotyczyły decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 55 tej ustawy.