Uzasadnienie
Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności trzech wspólników za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego Sp. z o.o. - w kwotach po 139.697.380 zł.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji wyżej wymienieni jako wspólnicy mają prawo uczestniczyć w podziale zysku w 33,33 procent.
Na Spółce ciążą zobowiązania w podatku obrotowym. Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku.
W odwołaniach od tych decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (...) /Dz.U. nr 28 poz. 127/ w związku z art. 47 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem odwołujących się - możliwość zastosowania art. 47 ust. 2 w związku z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje wyłącznie wobec tych stanów faktycznych i tych zobowiązań podatkowych, które powstały dla spółki z o.o. po dniu wejścia w życie art. 6 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. to jest po 17.5.1993 r. Tymczasem zobowiązanie Spółki, za które ustalono odpowiedzialność jej wspólników powstało w 1990 r. W tej sytuacji odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania I instancji.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Zdaniem organu odwoławczego art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych daje podstawę do wydania, po 17.5.1993 r., decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z o.o. w oparciu o art. 5 ust. 1 i art. 19 w korespondencji z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podobną kwestię rozstrzyga art. 298 Kh, który również dopuszcza odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki.
W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje wszyscy trzej podatnicy ponowili zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniach, a w szczególności, że "(...) dopiero od dnia 17.5.1993 r. powstałe zaległości podatkowe spółki mogą być podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z o.o.". Powołali się nadto na stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, wyrażone w piśmie z 5.7.1993 r. skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych. Autor pisma prezentował pogląd, że decyzje wydane wobec komandytariuszy i wspólników spółek z o.o. na podstawie znowelizowanego art. 47 ust. 2 ustawy "(...) powinny obejmować zobowiązania podatkowe powstałe po wejściu w życie powołanej ustawy".
Skarżący zwrócili również uwagę na konsekwencje przyjęcia stanowiska organów podatkowych, prowadzące do objęcia odpowiedzialnością wspólników okresu, w którym nie odpowiadali za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. Byłoby to równoznaczne z naruszeniem jednej z podstawowych zasad - nieretroaktywności prawa.
Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg, dodatkowo podnosząc następujące argumenty:
Orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a o takie chodzi w niniejszej sprawie, należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 40 ust. 1 cyt. ustawy.
Przepis ten stwierdza, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Tymi okolicznościami jest treść art. 47 ust. 2.
Izba Skarbowa wskazała również na ewolucję przepisów o odpowiedzialności wspólników spółek z o.o., której wyrazem jest rozszerzenie tej odpowiedzialności. Za poglądem Izby przemawiają, jej zdaniem, względy wynikające także z wykładni historycznej, funkcjonalnej i systemowej. Zatem art. 47 ust. 2 cyt. ustawy ma zastosowanie do tych zobowiązań, które istniały w dniu jego wejścia w życie, chyba że wygasły na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Staje się już niemal regułą, pomijanie w przepisach podatkowych, wprowadzających nowe regulacje prawne, norm międzyczasowych /przejściowych/. Następstwem tych niezrozumiałych, z legislacyjnego punktu widzenia, praktyk są rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu prawa, widoczne także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide - uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r., III AZP 36/92 - OSN 1993 nr 11 poz. 186/.
Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania., w części dotyczącej art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że jego autorzy w ogóle nie rozważali problemu, który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. A przecież interpretacja art. 47 ust. 2 ustawy nie była tak oczywista, skoro Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów /skąd pochodził projekt ustawy/ uznał za celowe wyjaśnienie dyrektorom izb skarbowych jakich zobowiązań przepis ten dotyczy. Nie wszystkie izby to wyjaśnienie przekonało na co wskazuje niniejsza sprawa i inne, które już wpłynęły do NSA. Trudno się temu dziwić, skoro, pozostaje ono w sprzeczności z takim rozumieniem cyt. przepisu do jakiego prowadzi zastosowanie jedynie reguł wykładni językowej /gramatycznej/. Art. 47 ust. 2 stanowi, że komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku.
Drugie zdanie tego przepisu: "W tym przypadku art. 2 ust. 3 nie ma zastosowania" - należy rozumieć w ten sposób, że ww. osoby nie odpowiadają w tym trybie za inne należności, opłaty, składki i świadczenia, na które rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./ rozciągnęło przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Innych ograniczeń lub wyłączeń omawiany przepis nie zawiera - w szczególności, że określona w nim odpowiedzialność dotyczy jedynie takich zobowiązań, które stanowią zaległość podatkową w dniu jego wejścia w życie.
Co więcej stosunkowo długi, w porównaniu z innymi przepisami tej ustawy okres vacatio legis /30 dni od ogłoszenia ustawy/ mógłby uzasadniać przypuszczenie, że ustawodawca dał czas zainteresowanym na podjęcie stosownych działań prawnych /np. zbycie udziałów w spółce/ z uwagi na rozpoczynającą się z dniem 17.5.1993 r. odpowiedzialność. Nie pozbawione znaczenia są też argumenty natury celowościowej, powołane przez Izbę Skarbową, które doprowadziły do reaktywowania odpowiedzialności wspólników spółek z o.o. i komandytariuszy za zobowiązania podatkowe spółek.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał również na uwadze ewolucję odpowiedzialności wspólników, znajdującą swój wyraz w zmieniających się co pewien czas przepisach - stosownie do art. 20 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 173/ za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. odpowiadali "osobiście i solidarnie" tylko członkowie zarządu - za czas pełnienia przez nich obowiązków - o ile egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.
Kolejny dekret - z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 49 poz. 452 ze zm./ zaostrzając odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. /wystarczającą przesłanką była bezskuteczność egzekucji w części/ wprowadził zasadę /art. 24 ust. 1/ w myśl której "wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki dotyczące okresu jego uczestnictwa w spółce". Podtrzymał tę zasadę art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych precyzując jednakże, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W tym kształcie odpowiedzialność wspólników przetrwała do dnia wejścia w życie /1.1.1989 r./ ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Z mocy art. 47 tej ustawy z grona podmiotów wymienionych w art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyłączeni zostali wspólnicy spółek z o.o. Stan "nieodpowiedzialności" tych wspólników z tytułu nieuiszczonych przez spółkę podatków trwał zatem od 1.1.1989 r. do 18.5.1993 r.
Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania te przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Podzielenie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której wspólnicy odpowiadaliby za wszystkie niezapłacone przez ich spółkę podatki za lata 1988-1992, co oznaczałoby unicestwienie - ex tunc - "zwolnienia" przyznanego ustawą o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Tym samym zmiana ustawy działałaby wstecz - co trafnie podnieśli skarżący, przeciwstawiając się przyjętej przez organy podatkowe wykładni. Retroaktywne działanie prawa stanowi rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa - jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 1993 r. K 8/93 wydanym na tle art. 17 pkt 2 tej samej ustawy, którą znowelizowano art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Jednakże - mimo wskazanych na początku niniejszych rozważań wadliwości legislacyjnych - należy stwierdzić, że ust. 2 tego przepisu powyższej zasady /lex retro non agit/ nie narusza. Zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków powstałych przed jej wejściem w życie /tu: 17.5.1993 r./ musiałby przybrać wyraźną i jednoznaczną postać /por. uchwałę SN z dnia 18 kwietnia 1990 r., III AZP 4/90 - OSNCP 1990 z. 12 poz. 143/. Takiego wyraźnego unormowania ustawa nie zawiera.
Podkreślić należy również przyjętą w orzecznictwie zasadę, w myśl której w przypadku wątpliwości, co do czasu obowiązywania ustawy, należy przyjmować, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSNCP 1993 z. 10 poz. 181/.
W związku z argumentacją podniesioną przez Izbę Skarbową rozważenia wymaga wzajemny stosunek art. 47 ust. 2 i art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności, z wyłączeniem odsetek i kosztów egzekucyjnych powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji ustalającej odpowiedzialność tej osoby /ust. 3/.
Powyższe wyłączenie zdaje się wskazywać, że odsetki i koszty ustawodawca również uważa za część zaległości podatkowej, mimo że definiując w art. 19 cyt. ustawy treść tego pojęcia określił, że zaległościami podatkowymi są nieuiszczone w terminie podatki i zaliczki oraz nie pobrane przedpłaty. Do wymienionych w art. 40 ust. 1 osób trzecich należą: małżonek /art. 41/, inny członek rodziny /art. 42/, małżonek rozwiedziony /art. 43/ i nabywca majątku podatnika /art. 45/. Osoby te - w różnym zakresie - odpowiadają za zobowiązania podatkowe podatnika od momentu, w którym stały się one zaległością podatkową /art. 19/.
Natomiast odpowiedzialność podmiotów wymienionych w art. 47 ust. 2 rozpoczyna się już z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, które w przypadku spółek z o.o. wynika - z reguły - z przepisów prawa /art. 5 ust. 2/. Nie ma to większego praktycznego znaczenia, gdyż - z uwagi na akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności - regułą będzie określenie w pierwszej kolejności zobowiązania podatnika /spółki z o.o./ a dopiero w drugiej - odpowiedzialności wspólników.
Ujmując rzecz przedmiotowo - odpowiedzialność wspólników ma szerszy zakres niż osób, o których mowa w art.
40. Jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu podatków a zatem nie tylko za samo zobowiązanie podatkowe /podatek/ w rozumieniu art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, lecz także z tytułu odsetek, kosztów egzekucyjnych i innych należności, do zapłaty których jest zobowiązana spółka z o.o. w związku z realizacją jej obowiązków podatkowych. Nie obejmuje ona - jak to już wyjaśniono zobowiązań powstałych przed wprowadzeniem odpowiedzialności wspólników za takie zobowiązania, to jest przed 17.5.1993 r.
Wobec powyższego brak było podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie podatkowe spółki, którego wysokość określiła decyzja Urzędu Skarbowego.
Ponoszą oni natomiast - w odpowiednich częściach - odpowiedzialność za należne od tej zaległości podatkowej odsetki jakie - stosownie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych - należy pobrać za okres od 17.5.1993 r. aż do dnia wygaśnięcia zobowiązania /art. 26 cyt. ustawy/. Wyliczenie należnej z tego tytułu kwoty jest czynnością rachunkową, która może być dokonana w postępowaniu odwoławczym. Nie zachodziła zatem potrzeba uchylenia również decyzji organu I instancji, o co wnosili skarżący.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 par. 2 pkt 1 Kpa zaskarżoną decyzję uchylił.