Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 21 lipca 1994 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, odmówił Halinie Elżbiecie Ł. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że ulga przysługuje podatnikowi, który wyszkolił pracownika. Skoro Andrzej Ł. - właściciel firmy - zmarł, to brak jest podstaw, aby przysługująca mu ulga mogła przejść na inne osoby.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że wykładnia przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów jest dowolna. Nie uwzględnia ona ponadto treści art. 922 Kc oraz art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; z przepisów tych należy wyprowadzić pogląd, że spadkobiercy mają prawo do wykorzystania ulgi podatkowej, która przysługiwałaby spadkodawcy. Pogląd ten, zdaniem odwołującej się, znajduje pośrednie potwierdzenie w par. 15 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Jeśli bowiem przepis ten przewiduje możliwość podziału ulgi w podatku dochodowym między podatników, którzy uczestniczyli w procesie szkolenia uczniów, to tym bardziej ulga taka przysługuje żonie zmarłego, która prowadzi dalej jego działalność gospodarczą i wypełnia wszystkie wiążące się z tym obowiązki. Odwołująca się podała ponadto, że od 1 stycznia 1992 r. została "zgłoszona" przez męża jako współwłaścicielka prowadzonego przez niego zakładu krawieckiego.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 29 września 1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, uchyliła decyzję organu I instancji i przyznała Halinie Elżbiecie Ł. ulgę w podatku dochodowym w wysokości "50 procent całej ulgi". Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw prawnych, aby uprawnienie do ulgi zmarłego Andrzeja Ł. przeszło na jego żonę. Małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów na zasadzie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku, gdy każdy z małżonków płaci podatek dochodowy od połowy dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności, to ulga w tym podatku z tytułu szkolenia uczniów przysługuje każdemu z małżonków w wysokości 50 procent całej ulgi.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina Elżbieta Ł. podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 7, 77 i 107 par. 1 Kpa. Zdaniem skarżącej, podmiotem ubiegającym się o ulgę jest firma, której współwłaścicielami byli małżonkowie Ł. Wprawdzie Andrzej Ł. zmarł 7 czerwca 1994 r., a egzamin uczniów odbył się 17 czerwca 1994 r., jednakże cały proces szkolenia odbył się w okresie działalności firmy, która nadal funkcjonuje. W sytuacji gdy skarżąca jest obecnie właścicielką firmy, powinna korzystać z całej ulgi w podatku dochodowym.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Izby Skarbowej w (...) podtrzymał argumenty merytoryczne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł jednocześnie o jej uchylenie, gdyż nie określiła ona kwotowo wysokości należnej skarżącej ulgi w podatku dochodowym.
Rozpatrując skargę w granicach zakreślonych przez art. 206 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Celem postępowania administracyjnego w sprawie indywidualnej jest rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony. Uprawnienie takie przysługuje także organowi odwoławczemu, który na skutek wniesienia odwołania przejmuje kompetencje do merytorycznego załatwienia sprawy, to jest do wydania decyzji spełniającej wymagania proceduralne i materialnoprawne określone w art. 107 par. 1 Kpa.
Jednym z niezbędnych elementów każdej decyzji jest "rozstrzygnięcie". To rozstrzygnięcie, będące treścią decyzji, przesądza o istocie sprawy, określa prawa i obowiązki strony. Musi więc ono być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone.
Jeżeli w rozpatrywanej sprawie skarżąca domagała się przyznania ulgi w podatku dochodowym i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił w części żądanie, to obowiązany był - zgodnie z podanym wyżej przepisem - określić kwotowo wysokość przyznanej ulgi. Wadliwe więc jest rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, przyznające skarżącej ulgę w wysokości "50 procent całej ulgi". W istocie bowiem organ odwoławczy, nie określając kwotowo wartości przyznanej ulgi w podatku dochodowym, rozstrzygnął żądanie skarżącej tylko co do zasady, a nie co do istoty sprawy, jak tego wymaga art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
Ta wadliwość zaskarżonej decyzji, naruszając art. 107 par. 1 i art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, ma istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji wyroku.
W związku z powyższym zbędne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi, zwłaszcza że niektóre z nich zostały podniesione dopiero w postępowaniu sądowym i nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego.