Uzasadnienie
Dwiema decyzjami z dnia 30 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w E. określił Lechowi Z., prowadzącemu działalność gospodarczą w firmie PH "A.-M" w E., kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. odpowiednio: 8.133 zł i 20.125 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe odpowiednio w wysokości 81.675 zł i 34.749 zł.
Z akt nie wynika, aby były wnoszone odwołania od omawianych decyzji, natomiast pismem z dnia 16 grudnia 1998 r. Lech Z. złożył w Izbie Skarbowej w (...) wnioski o stwierdzenie nieważności tych decyzji wymiarowych. Izba Skarbowa dwiema decyzjami z dnia 12 lutego 1999 r. odmówiła żądanego stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych; decyzje te doręczono stronie dnia 17 lutego 1999 r.
Pismami z dnia 1 marca 1999 r. /data doręczenia 2 marca 1999 r./ Lech Z. zwrócił się do Izby Skarbowej z żądaniem uzupełnienia decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności na podstawie art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie jest niekompletne z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Kolejnymi pismami z dnia 9 marca 1999 r. /data doręczenia 12 marca 1999 r./ Lech Z. wniósł odwołania od decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 1999 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych.
Izba Skarbowa w (...) dwoma postanowieniami z dnia 17 marca 1999 r. odmówiła żądanego uzupełnienia decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, zamieszczając w nich pouczenie o możliwości wniesienia na nie skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego w razie niezgodności z prawem.
Minister Finansów dwoma postanowieniami z dnia 24 marca 2000 r. nr (...), a więc wydanymi po upływie roku od wniesienia odwołań, stwierdził ich niedopuszczalność, podając w uzasadnieniach, że w dniu złożenia odwołań /12 marca 1999 r./ trwało postępowanie w sprawie uzupełnienia decyzji Izby Skarbowej co do ich rozstrzygnięcia wszczęte na wniosek strony. Tym samym nowy termin do wniesienia odwołania jeszcze nie biegł /art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej/, natomiast "pierwotny" termin do wniesienia odwołania już upłynął. Podano także, że Izba Skarbowa błędnie dokonała wyboru formy załatwienia sprawy postanowieniem zamiast decyzją, co jednak nie miało wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołań od jej postanowień z dnia 17 marca 1999 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 12 lutego 1999 r. zgodnie z art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Z akt sprawy wynika, że oba postanowienia Izby Skarbowej z dnia 17 marca 1999 r. zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r. III SA 862-863/99 uchylone. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia powinna następować w drodze decyzji, a nie postanowienia.
Na postanowienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2000 r. Lech Z. wniósł w dniu 28 kwietnia 2000 r. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 125 - gdyż załatwienie sprawy trwało 11 miesięcy, i art. 213 - bowiem rozstrzygnięcie w sposób rażący narusza treść tego przepisu. W uzasadnieniach podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach, iż orzeczenia odmawiające uzupełnienia decyzji powinny być wydawane w formie decyzji, a nie postanowień oraz podał, że odwołania wniósł z ostrożności procesowej, po uzyskaniu informacji, iż Izba Skarbowa - odmawiając uzupełnienia decyzji - wyda postanowienie, a nie decyzję, co zamknie drogę odwoławczą. Ponadto wyraził pogląd, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach stanowisko, iż strona w okresie między wniesieniem żądania uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia a wydaniem przez Izbę Skarbową stosownego aktu była pozbawiona prawa do wniesienia odwołania od decyzji, której to żądanie dotyczyło, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie. Przyznano, że odwołania nie zostały rozpatrzone w ustawowym terminie, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. Nie podzielono natomiast zarzutów co do naruszenia art. 122 oraz w szczególności art. 213 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zaskarżone postanowienia nie były wydane na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, a w dodatku kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestia formy aktu administracyjnego, o którym mowa w par. 3 tego przepisu, lecz sprawa uprawnień procesowych strony postępowania, o których mowa w art. 213 par. 1 oraz w art. 220 par. 1 w związku z art. 223 par. 2 pkt 1. Jeżeli chodzi o tę ostatnią problematykę, to podano, że w sprawie mamy do czynienia ze swoistą konkurencją środków procesowych, występującą między prawem do uzupełnienia decyzji /np. co do jej rozstrzygnięcia/ a prawem do złożenia odwołania. Wybór w tym zakresie należy do strony. Jeżeli jednak strona skorzysta z jednego z wymienionych środków procesowych, to nie jest wówczas uprawniona do skorzystania w tym samym czasie z drugiego środka. Nadmieniono także, że w razie skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 213 par. 1 cytowanej ustawy uprawnienia strony są chronione, gdyż w art. 213 par. 3 zagwarantowano stronie prawo do wniesienia odwołania także w części dotyczącej decyzji organu podatkowego I instancji. Podano również, że w rozpatrywanych sprawach strona uzyskała ponowną możliwość złożenia odwołania od decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 1999 r. w dniu doręczenia jej postanowienia Izby Skarbowej z dnia 17 marca 1999 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 12 lutego 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
(...) W rozpoznawanych sprawach nie chodzi o wniesienie odwołania po uzyskaniu stanowiska organu w przedmiocie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Natomiast występuje sytuacja polegająca na wniesieniu odwołania przed wydaniem orzeczenia co do uzupełnienia, ale po upływie terminu określonego w art. 223 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z akt spraw bowiem wynika, że decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych były wydane w dniu 12 lutego 1999 r., doręczone w dniu 17 lutego 1999 r., w dniu 2 marca 1999 r. wpłynęły do Izby Skarbowej żądania uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej, w dniu 3 marca upłynął termin przewidziany w art. 223 par. 2 cytowanej ustawy, w dniu 12 marca 1999 r. wpłynęły do Izby Skarbowej odwołania od decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności, a w dniu 17 marca 1999 r. Izba Skarbowa wydała postanowienia odmawiające uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia /doręczone w dniu 18 marca 1999 r./.
Zgodnie z art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej służy prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dniu od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania /art. 223 par. 2 tej ustawy/. Oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia. W tym ostatnim wypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej /art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 par. 3 cytowanej ustawy, w pełni ma zastosowanie termin określony w art. 223 par.
- Na powyższe Sąd niejednokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie (...).
Mając powyższe na względzie, należało zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. W rozpoznawanych sprawach skarżący "z ostrożności procesowej" starał się uruchomić oba środki, co - jak podano wyżej - nie jest możliwe. W ocenie Sądu nie miała wpływu na wynik spraw opieszałość organów w ich załatwianiu, aczkolwiek nie można nie wytknąć organowi tego rodzaju naruszeń (...).
Uwzględniając powyższe, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.