Uzasadnienie
Spółka "S." w dniu 5.06.1997 r. udzieliła Spółce "C.-U." pożyczki w kwocie 2.500.000 zł. Ze względu na to, że powyższa umowa nie została przedłożona do opodatkowania - Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 13.03.1997 r. dokonał opłaty skarbowej w kwocie 50.000 zł. Od decyzji tej strony wniosły odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:
- - art. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./,
- - art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./,
- - art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że Spółka "S." nie była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, do których wykonywania /ust. 2 tego artykułu/ uprawnione są banki. Inne jednostki też mogą tego rodzaju czynności wykonywać, ale za zezwoleniem Prezesa NBP /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/. Spółka "S." zezwolenia takiego nie posiadała, co spowodowało, że nie została uznana za podmiot prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Natomiast umowy pożyczki /udzielane na zasadach ogólnych/ zdefiniowane w art. 720 Kc/ podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej.
Na decyzję Izby Skarbowej, Spółka "C.-U." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc te same zarzuty, które zawarte były w odwołaniach, a przede wszystkim, że pożyczka udzielona przez podatnika VAT powinna korzystać ze zwolnienia z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
W skardze zwrócono m.in. uwagę, iż w dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, (...) Towarzystwo Finansowe "S." sp. z o.o. prowadziło działalność w zakresie udzielania pożyczek, zgodnie z par. 8 umowy spółki. Spółka nie posiadała zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie tej działalności. Na podstawie obowiązującego w dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, pożyczka udzielona przez PTF "S." Sp. z o.o. /prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek/, była zwolniona od opłaty skarbowej. Dopiero - jak podkreślono - nowelizacja par. 68 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 82 poz. 381/, obowiązująca od 31.07.1996 r. zawęziła podmiotowo zakres zwolnień od opłaty skarbowej umów pożyczek, które udzielane są przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, i które uzyskują na prowadzenie takiej działalności stosowne zezwolenie Prezesa NBP, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 i art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. - Prawo bankowe.
Świadczy to o tym, iż stan prawny w przedmiotowym zakresie przed dniem 31 lipca 1996 r. ukształtowany był w sposób odmienny i nie warunkował zwolnienia od opłaty skarbowej umów pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, od legitymowania się stosownym zezwoleniem Prezesa NBP.
Niezależnie od tego, wskazano jeszcze na inny aspekt sprawy. W dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, PTF "S." sp. z o.o. w zakresie prowadzenia działalności związanej z udzielaniem pożyczek - usług pośrednictwa finansowego było podatnikiem podatku od towarów i usług. Art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od opłaty skarbowej umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolniono z podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. usługi wyszczególnione pod poz. 13: "Usługi pośrednictwa finansowego". Świadczy to o tym, iż podmiot gospodarczy zarejestrowany jako płatnik podatku od towarów i usług, świadczący usługi pośrednictwa finansowego, zobowiązany był zapłacić z tego tytułu podatek VAT, ale na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, działalność podatników VAT udzielających pożyczek została zwolniona od uiszczenia należnego podatku od towarów i usług, /z wyjątkiem pożyczek lombardowych, ale przedmiotowa pożyczka nie była pożyczką pod zastaw/.
Izba Skarbowa po zapoznaniu się ze skargą nie znalazła podstaw do zmiany decyzji i w pełni podtrzymała argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę zauważono, iż umowy pożyczki /czynności cywilnoprawne zdefiniowane w art. 720 par. 1 Kc/ podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, jeżeli obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie został wyłączony na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Przepisy o opłacie skarbowej nie określają dla własnych potrzeb definicji czynności cywilnoprawnych. Definicje te wywodzą się z Kodeksu Cywilnego. Ponieważ umowa pożyczki uregulowana jest w Kodeksie Cywilnym odrębnie od umowy sprzedaży, której przedmiotem są wyłącznie rzeczy, prawa majątkowe i energia - to art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby udzielanie pożyczek można zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług finansowych, zwolnionych z VAT w oparciu i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, z dotychczasowego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że pożyczki udzielane przez podmioty nie będące bankami ani uprawnionymi na podstawie przepisów Prawa Bankowego - nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a tym samym podlegają opłacie skarbowej na zasadach ogólnych.
Odmawiając trafności zarzutom i argumentacji skargi, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skład orzekający podzielił stanowisko NSA wyrażone w analogicznej kwestii, sformułowane w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r., III SA 267/99 /nie publ./.
Odnosząc się do meritum zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, iż powoływany w niej przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)".Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu.
Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawa jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.
Jeżeli chodzi o zagadnienie ewentualnego zastosowania przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy zawarto umowę trzeba wskazać, iż zwalniał on od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek". Od 31 lipca 1996 r. przepis ten obowiązuje w nowym brzmieniu, bowiem zwalnia od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Zdaniem NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zmiana ta polegała wyłącznie na uściśleniu treści rozpatrywanego przepisu. Istotnym jest w tym przypadku okoliczność, iż także przed dniem 31 lipca 1996 r. przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia operował pojęciem "podmiot gospodarczy".
Dla sprecyzowania jego znaczenia niezbędne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, jak też ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z ustaleniami judykatury, działalność gospodarcza w rozumieniu wymienionej ustawy sprowadzała się do działalności, o której stanowił jej art. 2 ust. 1, podejmowanej i wykonywanej z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagały - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Tej treści pogląd zaprezentowano m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/.
W myśl art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Można zatem powiedzieć, iż działalność w tym zakresie poddana została reglamentacji administracyjnoprawnej, nadającej jej kwalifikowany charakter. Ustawa o działalności gospodarczej wymagała, aby tego rodzaju działalność była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Ponieważ stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 ust. 5 Prawa bankowego/, jak i spółki handlowe ze zezwoleniem Prezesa NBP.
Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia /do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca/, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, iż udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu.
W świetle przedstawionej argumentacji, zawarte w skardze zarzuty nie sposób uznać za zasadne. Wypada jeszcze, w nawiązaniu do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 25 listopada 1990 r., I SA/Ka 293/98, dodać, iż wprowadzenie od 1 kwietnia 1995r. do stosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zmiana treści załączników do ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w tym załącznika nr 2 odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy/, wobec konstatacji, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie odnosił się do pożyczek, nie mogły mieć wpływu na wynik przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Ponieważ - jak wykazano - zakwestionowana decyzja nie naruszyła prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.