Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 15.03.2001 r. i z dnia 7.05.2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach ING Bank N. V. Oddział w W. decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 19.06.2000 r. i z dnia 4.09.2000 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oraz za wszystkie miesiące 1998 r. i za miesiące od stycznia do października 1999 r., za grudzień 1999 r. a także za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2000 r.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji, że usługi w zakresie zarządzania świadczone na rzecz strony na podstawie umowy zawartej z centralą banku /ING Bank N. V. z siedzibą w Amsterdamie/ były w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ importem usług. Były one bowiem wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a należność za nie została przekazana do Centrali ING Bank N. V. z siedzibą w Amsterdamie.
Zdaniem Izby Skarbowej w W. strona jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, wyodrębniona organizacyjnie, wpisana do Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej, będąca podmiotem samobilansującym się, dokonująca czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, spełniła wszelkie, określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, kryteria pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług, obowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu importu usług.
Nie uwzględniła, zatem Izba Skarbowa w W. wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług argumentowanych tym, że strona jako Oddział Baku jest jedynie wyodrębnioną częścią jednej osoby prawnej, wskutek czego nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej, będącej podstawą do świadczenia usług a także, że rozliczenie należności tytułem kosztów wynagrodzenia dla osób oddelegowanych do wykonywania pracy w Oddziale w W. nie stanowi w istocie zapłaty za wykonaną usługę, lecz dokonywane jest wyłącznie w celach rozliczeniowych.
Polemizując z zarzutami odwołań strony, która powołała się na fakt udzielenia jej przez Urząd Skarbowy W.-Ś. pisemnej informacji, z której wynikało, że czynności opisane przez stronę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że we wniosku o udzielenie informacji nie zostały przedstawione istotne okoliczności, które miały wpływ na treść udzielonej stronie odpowiedzi Urzędu. Przede wszystkim strona nie załączyła do wniosku umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu 18.03.1997 r. z Centralą Banku, twierdząc we wniosku, iż zawarcie takiej umowy jest niemożliwe.
Ponadto strona przedstawiła sytuację w ten sposób, iż nie wynikał z niej fakt zawarcia umowy z Centralą Banku, natomiast fakt oddelegowania pracowników do pracy w Polsce miał miejsce na zasadzie bliżej nie sprecyzowanego przesunięcia służbowego, a rozliczenia finansowe z powyższego tytułu miały tylko wewnętrzny charakter. Stanowisko Urzędu Skarbowego nie naraziło przy tym strony na dodatkowe obciążenia podatkowe gdy zważyć, że z wnioskiem o udzielenie informacji wystąpiono po kilku latach traktowania usług świadczonych na rzecz strony przez Centralę Banku jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług /import usług/.
W skargach na powyższe ING Bank N. V. Oddział w W. wniósł o stwierdzenie ich nieważności ewentualnie o ich uchylenie zarzucając, że wydano je z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także z naruszeniem art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 210 par. 1, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej.
W skargach podniesiono, że na podstawie zezwolenia Ministra Finansów ING Bank N.V. rozpoczął działalność w Polsce poprzez utworzenie Oddziału Banku.
Oddział ten prowadzi działalność niezależnie od działalności prowadzonej przez centralę banku czyli ING Bank N.V. z siedzibą w Holandii, przy czym Spółka z siedzibą w Holandii i Oddział z siedzibą w W. stanowią jedną osobę prawną.
Brak odrębnego bytu prawnego Oddziału powoduje, iż wszelkie czynności prawne dokonywane przez jego przedstawicieli są jednocześnie dokonywane na rzecz Spółki będącej centralą banku.
Wydatki związane z kosztami wynagrodzenia zagranicznej kadry zarządzającej Oddziałem są ponoszone przez Oddział na podstawie porozumienia /umowy zawartej z centralą banku/, a rozliczanie należności z tego tytułu jest związane z wewnętrznym rozrachunkiem Oddziału i Spółki, celem prawidłowego ustalenia kosztów i przychodów prowadzonej działalności bankowej. Ponadto wymóg taki nakładają przepisy dotyczące podatku dochodowego płaconego w Polsce z tytułu uzyskiwania na terenie Polski przez podmiot zagraniczny dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie stałego zakładu.
Nie oznacza to jednak, że Oddział jest traktowany jako odrębny od Spółki podatnik. Przeciwnie, podatnikiem jest nadal osoba zagraniczna. Opierając się na definicji importu usług /art. 4 pkt 5 ustawy o VAT/ strona skarżąca podniosła, że w tej sytuacji oddelegowanie przez Spółkę swoich pracowników do pracy w innym miejscu w ramach organizacyjnych tej samej osoby prawnej nie może być uznane za wykonanie usługi /podkreśl. Sądu/. W sprawie nie ma też miejsca druga przesłanka zawarta w definicji importu usług w postaci konieczności przekazania należności za wykonaną usługę osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, gdy zważyć, iż w ramach tej samej osoby prawnej nie może powstać z jednej strony należność a z drugiej strony dług.
Występując z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług strona skarżąca działała w zaufaniu do organu podatkowego, który przecież uprzednio w piśmie z dnia 5.11.1999 r. wyraźnie stwierdził, że w przypadku gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT jest osoba prawna mająca siedzibę za granicą, która wykonuje usługi na rzecz własnej jednostki organizacyjnej, wówczas czynność taka nie stanowi sprzedaży oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wbrew stanowisku Izby Skarbowej w W. we wniosku o interpretację przepisów podatkowych przedstawiono przy tym wyczerpująco stan faktyczny sprawy.
Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle przepisów powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, obowiązanym do uiszczenia podatku od czynności dokonywanych na jej rzecz przez centralę ING Bank N.V. z siedzibą w Amsterdamie na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartej w dniu 18.03.1997 r.?
W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.
Zauważyć bowiem trzeba, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi "jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej", jeżeli spełniają one warunki określone w pkt 1-5 tego przepisu.
Jednym z tych warunków jest okoliczność, że jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest usługobiorcą usług pochodzących z importu /art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy/.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał orzekającym organom pełne podstawy do uznania, iż strona skarżąca jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej gdy zważyć, że jest ona jednostką wyodrębnioną organizacyjnie, wpisaną do Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej (...), posiada odrębną od centrali banku siedzibę w W., jest jednostką samobilansującą się, dokonującą czynności we własnym imieniu i na własny rachunek.
Wskazaną wyżej niezależność organizacyjną i finansową strony skarżącej doskonale odzwierciedlają zresztą postanowienia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej przez odrębnych reprezentantów ING Bank N.V. z siedzibą w Amsterdamie i ING Bank N.V. z siedzibą w W. w dniu 18.03.1997 r. w której przewidziano wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług przez centralę banku, terminy jego płatności, możliwość i warunki wypowiedzenia umowy przez obie strony, konieczność zachowania w tajemnicy informacji ujawnionych w toku współpracy, warunki odpowiedzialności stron, sposób rozwiązywania sporów na tle umowy. W punkcie 12 omawianej umowy zaakcentowano wyraźnie, iż żadna ze stron nie jest władna podejmować w imieniu drugiej strony wiążących zobowiązań wobec osób trzecich.
Z umowy tej wyraźnie wynika zatem, że działająca we własnym imieniu i na własny rachunek, wyodrębniona organizacyjnie jednostka nie posiadająca osobowości prawnej będzie usługobiorcą usług pochodzących z importu oraz, że w ramach własnej niezależności finansowej należność za te usługi przekazywać będzie osobie mającej siedzibę za granicą.
W tej sytuacji za nietrafne uznać należy te zarzuty skargi, w ramach których strona skarżąca operując argumentacją cywilnoprawną wywodziła, iż z uwagi na fakt, że Oddział jest wyodrębnioną organizacyjnie częścią Spółki, nie jest możliwe zawarcie między nią a jej Oddziałem umowy cywilnoprawnej będącej podstawą do świadczenia usług.
Argumentacja ta nie uwzględnia bowiem autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa /w tym prawa cywilnego/.
Z kolei przyjęcie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zgodnie z którym czynności określone w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy /a więc i import usług/ podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Na marginesie jedynie zauważyć należy, że przyjęte na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozwiązania zakładające opodatkowanie usług świadczonych przez odrębne /w rozumieniu tej ustawy/ podmioty pozostaje w harmonii z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce w formie stałego zakładu.
Za chybione uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty strony skarżącej odwołujące się do określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych w związku z udzieloną stronie w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Uwzględnić bowiem trzeba, iż niezależnie od treści udzielonej stronie informacji oraz powodów, które zdecydowały o brzmieniu pisma Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 5.11.1999 r. - istotą powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest to, aby podatnik nie ponosił negatywnych skutków wadliwego działania organów podatkowych.
Takich zaś skutków w rozpatrywanych sprawach nie było gdy uwzględnić, że strona skarżąca prawidłowo odprowadzała podatek od towarów i usług od importu usług a udzielona jej informacja stanowiła jedynie podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.
Z przytoczonych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.