Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 października 1995 r., III SA 124/95

Teza

Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie określają, w jakich przypadkach organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę, pozostawiając ocenę potrzeby jej przeprowadzenia tym organom.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej 5.9.1994 r. przez Urząd Skarbowy w Biurze Rachunkowym prowadzonym w formie spółki cywilnej stwierdzono, że spółka w maju 1994 r. dokonała m.in. zakupu licencji według faktury Nr 148/5 za kwotę 2.800.000 zł + VAT 616.000 zł oraz części związanych z podłączeniem komputera według faktury Nr 36/94 za kwotę 18.867.295 zł + VAT 4.150.000 zł.

W ewidencji zakupu towarów za maj 1994 r. uwzględniono podatek naliczony w zakupach z faktur Nr 148/5 i Nr 36/94 w kwocie 4.767 tys. zł i faktury te Spółka wykazała ponownie w ewidencji zakupu towarów za lipiec 1994 r., odliczając po raz drugi ww. kwotę podatku.

W związku z tym ustaleniem Urząd Skarbowy opracował "analizę rozliczenia podatku od towarów i usług" za lipiec 1994 r. i pismem z 6.9.1994 r. zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem w tej sprawie.

9.9.1994 r. jeden ze wspólników złożył pisemne oświadczenie, iż z materiałem tym zapoznał się. Wyjaśnił, że uzyskał w Urzędzie Skarbowym informację, iż zakupy te zalicza się do inwestycji i w związku z tym dokonał przeksięgowania tych zakupów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszając koszty, a kwotę tę wraz z VAT-em wpisał po raz drugi do rejestru zakupu i to był jego błąd. Nie uwzględnił bowiem, że kwota VAT była już raz odliczona w deklaracji VAT za maj 1994 r.

Decyzją z 12.9.1994 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT ustalił spółce podatek od towarów i usług za lipiec 1994 r. z zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 14.301 tys. zł, stanowiącej trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że ponowne wykazanie faktur Nr 148/5 i Nr 36/94 z maja 1994 r. i odliczenie po raz drugi podatku naliczonego stanowiło naruszenie obowiązków dotyczących określenia podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Ustalono więc prawidłową kwotę podatku naliczonego w zakupach oraz na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT zastosowano przewidzianą w tym przepisie sankcję.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wspólnicy zarzucili, że przeprowadzona kontrola potwierdziła jedynie dane, które zostały zawarte w błędnie sporządzonej deklaracji za lipiec, natomiast nie wskazała źródeł zaistniałego błędu. Kontrola ta nie miała na celu wyjaśnienia błędu, a jedynie uniemożliwienie jego korekty. Błąd ten powstał w wyniku tego, że na podstawie dowodu wewnętrznego dokonano korekty błędnego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów /zakupy środków trwałych zaliczone w koszty/ i na podstawie tego samego dowodu wewnętrznego dokonano zapisu w ewidencji zakupów VAT, wpisując powyższe zakupy jako zakupy inwestycyjne. Nie miało więc miejsca ponowne wpisanie do ewidencji zakupów, lecz jedynie korekta zapisu. Był to więc błąd rachunkowy możliwy do stwierdzenia podczas kontroli źródłowej i jako taki nie powinien podlegać sankcjom. W związku z tym spółka wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego ustalających podatek za maj i czerwiec 1994 r. w celu złożenia ponownych korekt deklaracji podatkowych VAT od maja do lipca 1994 r.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując na bezsporny fakt ponownego obniżenia w lipcu 1994 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z maja 1994 r., w którym to miesiącu podatek należny był również z tego tytułu obniżony. Stanowiło to naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy VAT i podlegało sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa nie uwzględniła argumentu odwołania, że podwójne wpisanie do ewidencji zakupu faktur VAT stanowiło błąd rachunkowy, ponieważ dokonując korekty zapisów w ewidencji zakupu VAT podatnik miał obowiązek sporządzenia również deklaracji korygującej za dany miesiąc, co nie zostało dokonane.

Zawarty w odwołaniu wniosek dot. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji ustalających podatek VAT za maj i czerwiec Izba Skarbowa uznała za bezprzedmiotowy z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej reprezentujący Spółkę wspólnik wyjaśnił, że w rejestrze zakupów w maju 1994 r. Spółka zakupy na podstawie faktur 36/94 i 148/94 wpisała w kolumnie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zakupy te ujęła w deklaracji za maj.

W wyniku uzyskanej w Urzędzie Skarbowym 23.7.1994 r. ustnej informacji, że powyższe zakupy należy zaliczyć do środków trwałych, w rejestrze zakupów za lipiec dokonała wpisu powyższych faktur w pozycji zakupów zaliczanych do środków trwałych, wyksięgowując te zakupy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z kolumny pozostałych wydatków i na podstawie tych zapisów sporządziła deklarację VAT-7. Ponieważ obowiązujące wówczas formularze VAT-7 nie przewidywały możliwości korekty zakupów inwestycyjnych, stąd powstał błąd polegający na odliczeniu w deklaracji po raz drugi kwoty podatku z tytułu tych zakupów.

Ponieważ okoliczności zawyżenia VAT w deklaracji za lipiec były znane pracownikom Urzędu Skarbowego już przed dokonaniem kontroli źródłowej 5.9.1994 r., skarżąca uważa, że była ona bezzasadna i stanowiła czynność uniemożliwiającą dokonanie korekty w deklaracji VAT za lipiec 1994 r. Korektę takiej deklaracji Spółka złożyłaby, gdyby poproszono ją o złożenie wyjaśnień zgodnie z art. 168 par. 2 Kpa.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że w toku prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy naruszył przepisy art. 61 par. 1 Kpa., nie zawiadamiając strony o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, art. 169 par. 1 Kpa, nie dając możliwości uznania jako dowodu księgi podatnika, art. 167 par. 6 Kpa nie zachowując terminu do złożenia wyjaśnień i wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz art. 9 i art. 10 par. 1 Kpa nie zapewniając stronie czynnego udziału w sprawie. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Żądanie skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 1 u 3 Kpa/. Tego rodzaju naruszeń prawa w sprawie niniejszej Sąd nie stwierdził.

Zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego nie może być kwestionowana. Jest bowiem faktem bezspornym, że Spółka w ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r., jak również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokonała ponownego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur Nr 148/94 i Nr 36/94, które to obniżenie było już uprzednio uwzględnione w maju 1994 r.

W związku z powyższym podatek naliczony za lipiec 1994 r. został zawyżony o kwotę 4.766.805 zł, co stanowiło naruszenie obowiązku określonego w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i skutkowało sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Taka też sankcja zastosowana została w niniejszej sprawie. Należy przy tym zauważyć, że Spółka, ani w złożonym wyjaśnieniu z 9.9.1994 r., ani w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego nie zakwestionowała faktu zawyżenia podatku naliczonego za lipiec 1994 r., lecz tłumaczyła to błędem wynikającym z dokonania zapisów korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupów VAT.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, które Spółka podnosiła w postępowaniu odwoławczym i powtórzyła w skardze, to dotyczyły one bezzasadnego - jej zdaniem - przeprowadzenia kontroli źródłowej 5.9.1994 r., w tym celu, aby uniemożliwić jej dokonanie korekty deklaracji VAT za lipiec 1994 r. oraz nieuwzględnienie w czasie kontroli zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym należy zauważyć, że nie jest rzeczą Sądu ocena, czy przeprowadzenie kontroli było uzasadnione. Przepisy Kpa nie określają, w jakich przypadkach organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę, pozostawiając ocenę potrzeby jej przeprowadzenia tym organom. Faktem jest natomiast, że Spółka w okresie od złożenia deklaracji VAT za lipiec do dnia przeprowadzenia kontroli nie dokonała korekty wadliwego wykazania podatku naliczonego i wadliwość ta ustalona została w czasie przeprowadzonej kontroli. Skoro zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczenia VAT za okres maj-lipiec 1994 r., to jest rzeczą oczywistą, że podstawę ustaleń mógł stanowić rejestr sprzedaży i zakupów prowadzony dla celów VAT, a nie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która jest prowadzona dla innych celów /opodatkowania podatkiem dochodowym/ i nie zawiera danych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze, tj. art. 61 par. 4, art. 168 par. 2,art. 169 par. 1,art. 167 par. 6 oraz art. 9 i art. 10 par. 1 Kpa nie znajdują potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Spółka bowiem miała zapewniony udział w każdym stadium postępowania. W szczególności w protokole kontroli została pouczona o uprawnieniach przysługujących jej na podstawie art. 167 par. 6 Kpa, została zapoznana z projektem ustalenia wysokości podatku za lipiec 1994 r. oraz materiałami w tej sprawie i złożyła wyjaśnienia, jakie uznała za stosowne. Również w postępowaniu odwoławczym miała możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień. Jeśli więc nawet termin z art. 167 par. 6 Kpa nie został w pełni zachowany, to w przedstawionym wyżej stanie nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 169 par. 1 Kpa, to polegał on na nieporozumieniu, bowiem w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wypowiadały się o rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jej waloru jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponieważ więc zaskarżona decyzja była zgodna z przepisami prawa materialnego i nie stwierdzono naruszeń przepisów w postępowaniu, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu.