Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 1997 r. nr (...) Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. W. z dnia 3 marca 1997 r. nr US 8-VAT/147/97, określającą firmie D. & T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. w wysokości 9.133 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 2.739,92 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że przedmiotem opodatkowania był import usług konsultingowych, wykonywanych na terenie Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania za granicą. Spółka D. & T. była bezspornie usługobiorcą. Usługi konsultingowe były świadczone na jej rzecz do dnia 14 grudnia 1993 r. Za ich wykonanie usługodawczyni przekazano za granicę w dniu 18 stycznia 1994 r. kwotę 19.536 USD. Stan faktyczny sprawy zatem odpowiadał pojęciu importu usług, zawartego w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy obowiązek odprowadzenia podatku należnego od towarów i usług ciąży przy imporcie usług na usługobiorcy, a więc spółce D. & T. Izba Skarbowa w (...) stwierdziła, że zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy nie może mieć zastosowania w sprawie, zgodnie z nim bowiem zwalnia się od podatku od towarów i usług działalność, a właściwie przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu temu zatem podlegają przychody usługodawczyni, która na podstawie umowy zlecenia zawartej z D. & T. sp. z o.o. wykonywała usługi konsultingowe w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego i nie może dotyczyć podmiotu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, obowiązanego do uiszczenia podatku od czynności wykonywanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę której należność za usługę przekazano za granicę. Izba Skarbowa więc uznała, że w sprawie należało opodatkować czynności określone w ustawie jako import usług, a obowiązek odprowadzenia podatku spoczywał na skarżącej spółce. Jednocześnie stwierdzono, że w sprawie nastąpiło zaniżenie należnego podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy. Dlatego też organ podatkowy był obowiązany ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 1994 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka D. & T. twierdziła, że nie ma wątpliwości co do faktu, iż zakup usługi świadczonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot mający miejsce zamieszkania za granicą za którą należność jest przekazywana za granicę należy traktować jako import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wywodziła, że nie wykonała takiej czynności, niemniej jednak importowana usługa jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Zdaniem Spółki, przedmiotowy charakter zwolnień wymienionych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje o tym, że spółka nie miała obowiązku naliczania podatku z tytułu zakupu usługi zwolnionej od opodatkowania. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnik podatku od towarów i usług, wykonała czynność opodatkowaną, której przedmiot /usługa, działalność/ jest z podatku zwolniony.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepisy art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawierają katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich wymienia się odpłatne świadczenie usług /art. 2 ust. 1/, a także import usług /art. 2 ust. 2/. Odrębne wymienienie tych czynności świadczy o tym, że ustawodawca potraktował je jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Potwierdza to art. 5 ust. 1 ustawy, który czyni podatnikami wymienionego podatku osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mając siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, wykonują osobiście czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, albo osoby będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Definicję takich usług zawiera art. 4 pkt 5 cytowanej ustawy. Niewątpliwie stan faktyczny sprawy niniejszej wypełniał przesłanki zawarte w wymienionym przepisie i pozwalał zaliczyć do importu usług usługi konsultingowe świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez usługodawczynię zamieszkałą za granicą, za które należność została jej przekazana za granicę. Skarżąca spółka zatem była w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegającej na imporcie usług, a nie na odpłatnym ich świadczeniu. Aby można było korzystać ze zwolnienia takich czynności od podatku od towarów i usług, niezbędne byłoby ich zwolnienie zawarte w cytowanej ustawie.
Zdaniem Sądu, przepisy omawianej ustawy nie przewidują zwolnienia importu usług konsultingowych, w szczególności w świetle art. 7 tej ustawy. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 6 tej ustawy natomiast dotyczy usługodawczyni tych usług. Gdyby bowiem nie zamieszczono w ustawie tego przepisu, byłaby ona podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu wykonania czynności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 ust. 2 ustawy/. Należy zatem stwierdzić, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczy osób mających miejsce zamieszkania za granicą, odpłatnie świadczących usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienie to natomiast nie ma zastosowania do importu tych usług przez usługobiorców.
Skoro więc skarżąca spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług od importu usług, była obowiązana naliczyć stosowny podatek z tego tytułu. Nie czyniąc tego, zaniżyła należny podatek od towarów i usług, co obligowało organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy.
Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. Wobec tego należało skargę oddalić w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.